Материал помещен в архив

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Поскольку в материале речь идет о распределении затрат, сразу же введем понятие «объект затрат» (в некоторых работах - «целевая затрата»). Под ним следует понимать любой вид деятельности или разрез учета, требующий обособленного измерения понесенных на него затрат.

Справочно Объекты учета затрат - это места возникновения затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цехи, участки, агрегаты. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура предприятия и его производственных подразделений.

Объектом затрат обычно выступают:

• смета затрат отдельного подразделения или филиала;

• калькуляция себестоимости готовой продукции (в производственных компаниях);

• калькуляция себестоимости товара (в торговых компаниях);

• калькуляция обслуживания одного клиента (в сервисных компаниях) и т.д.

Иными словами, объект затрат - это все, что вызывает необходимость отслеживать затраченные ресурсы.

Основными целями распределения затрат можно определить следующие:

• ценообразование, анализ себестоимости и перераспределение затрат по продуктам;

• анализ структуры затрат по продуктам и принятие управленческих решений;

• анализ прибыльности бизнеса по видам деятельности, продуктам и видам продуктов и принятие управленческих решений;

• анализ прибыльности бизнеса по структурным подразделениям и регионам и принятие управленческих решений;

• построение системы материального стимулирования менеджеров в зависимости от прибыльности их подразделений;

• выбор стратегии развития бизнеса на основании предыдущего анализа.

Системы распределения затрат

Затраты могут быть прямыми и косвенными (иногда их называют накладными).

Справочно В соответствии с классификацией затрат по способу отнесения на объект учета (объект управления) затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты - затраты, возникновение которых непосредственно связано с каким-либо объектом учета (использованием, созданием, деятельностью объекта учета). Косвенные затраты - затраты, возникновение которых не имеет непосредственной связи с каким-либо объектом учета (использованием, созданием, деятельностью объекта учета).

При этом прямые затраты могут быть сразу же точно отнесены на конкретный объект затрат, а косвенные нет. Поэтому для косвенных затрат организуется отдельный учет (отслеживание), и периодически накопленные косвенные затраты распределяются на объекты затрат по заранее выбранному алгоритму.

База (основа) для распределения, которая задает пропорцию распределения, иногда называется драйвером затрат. В качестве такого драйвера может выступать сумма прямых затрат, трудоемкость, занятые площади и др.

В мировой практике применяются два основных варианта распределения накладных затрат: традиционная система (известна с начала XX века) и процессная (ABC, операционная или функциональная) система (применяется с конца 1980-х гг.). Обобщенный процесс распределения затрат представлен на схеме 1.

По традиционной схеме косвенные затраты собираются и затем распределяются с центров издержек, например таких, как: несколько производственных цехов, сборочный цех, вспомогательный цех, бухгалтерия и т.д. По процессной схеме весь бизнес организации разделяется на операции по функциональному признаку, например: проектирование продукции, наладка оборудования, текущее обслуживание оборудования, формирование партий для отгрузки, доставка партий клиентам, общее управление компанией. Система ABC считается более прогрессивной, поскольку позволяет лучше отслеживать и измерять косвенные затраты.

Основные отличия системы ABC:

1) мелкая и детальная группировка косвенных затрат;

2) очевидный драйвер затрат (база распределения) - объем выполненных операций по каждому процессу;

3) дробление на операции позволяет увеличить перечень косвенных затрат, которые можно отнести непосредственно на объект затрат (например, на продукцию).

Иными словами, часть косвенных затрат превращается в прямые.

Отдельно следует заметить, что распределению, как правило, подлежат фактически понесенные затраты. Однако у производственных компаний с повторяющейся стабильной деятельностью могут распределяться нормативные затраты, т.е. заранее утвержденные руководством на основании статистики по фактическим данным за предыдущие периоды. В этом случае после распределения особое внимание следует обращать на отклонения нормативных от фактических затрат и принятие соответствующих управленческих решений в случае их существенного расхождения.

Выбор методологии распределения затрат

Общая последовательность распределения затрат состоит из двух этапов:

1) распределение между центрами финансового учета (далее - ЦФУ). На этом этапе нужно аккумулировать косвенные затраты на определенных центрах затрат, а затем по определенным алгоритмам распределить затраты по производственным подразделениям (либо центрам продаж в торговой компании);

2) распределение косвенных затрат с производственных центров на объекты затрат. Для этого нужно при помощи драйверов затрат рассчитать пропорции распределения и выполнить само распределение.

Некоторые компании ограничиваются только первым этапом распределения затрат.

Пример учета и распределения затрат по статье «Аренда»

Все платежи за аренду помещений, например, предприятие относило на администрацию каждого предприятия. Центров прибыли всего три (отдел запчастей, отдел масел, отдел аксессуаров), и эти отделы занимают всего 40 % от общей площади аренды. В случае распределения драйвером затрат желательно выбрать площади, занимаемые разными центрами учета:

Какие варианты распределения затрат на центры прибыли возможны в нашем примере?

1. Распределять только 40 % суммы затрат по аренде пропорционально занимаемой площади каждым центром прибыли.

2. Распределять полностью 100 % суммы затрат по аренде на центры прибыли пропорционально занимаемой площади.

3. Распределять затраты по аренде не на все центры прибыли, а только на отделы запчастей и масел, поскольку отдел аксессуаров располагается вместе с отделом запчастей и его доля незначительна.

4. Не распределять арендную плату и считать ее затратами администрации на ведение бизнеса с последующим анализом административных затрат и принятием управленческих решений.

Вариантов несколько, и выбор одного из них отвечает целям конкретной компании. По другим статьям затрат могут использоваться самые разные драйверы затрат, например:

• заработная плата администрации - пропорционально числу сотрудников в отделах;

• транспортные расходы - пропорционально весу груза, перевезенному для каждого отдела;

• затраты вспомогательного цеха - пропорционально часам труда основных рабочих;

• электроэнергия - пропорционально мощности установленного электрооборудования.

В практике встречаются и такие драйверы затрат, как:

• заработная плата основных рабочих;

• стоимость основных фондов;

• количество выпущенной (проданной) продукции;

• стоимость основных производственных материалов;

• прямые затраты подразделения и др.

Отдельно стоит случай распределения затрат на взаимные услуги между обслуживающими подразделениями. Например, бухгалтерия оказывает услуги отделу продаж, котельной и цеху. А котельная, в свою очередь, поставляет тепло всем цехам и отделам, в т.ч. и бухгалтерии. В этом случае используются несколько методов распределения.

1. Многократное распределение до тех пор, пока суммы затрат на обслуживающих подразделениях не уменьшатся до незначительной величины.

2. Поочередное распределение - сначала затраты распределяются с более крупных подразделений, затем - с мелких.

3. Отказ от распределения на обслуживающие подразделения - затраты распределяются только на производственные подразделения или центры прибыли.

4. Решение математических уравнений по взаимному перераспределению.

В заключение - про внедрение систем распределения затрат. В первую очередь продумывается документация, связанная с данной процедурой, причем правила распределения затрат согласовываются и утверждаются на длительный период. Это необходимо для того, чтобы была возможность пролонгированного по периодам анализа показателей хозяйственной деятельности.

И только после того, как схема распределения утверждена и проверена на примерах прошлых периодов вручную, следует формулировать техническое задание для программистов. Если все алгоритмы будут хорошо сформулированы и подробно описаны, то абсолютно реальной выглядит задача создания автоматизированной системы распределения затрат в рамках программы для управленческого учета.

Пример использования различных методов классификации и распределения затрат

В таблице 1 представлено использование различных методов классификации и распределения затрат для анализа эффективности деятельности региональных филиалов.

Пример Торговая организация имеет центральный офис и четыре филиала в регионах. Товар продается однотипный во всех регионах, себестоимость товара для всех регионов одинаковая и калькулируется по методу директ-костинг, включает стоимость товара в ценах поставщика, таможенные расходы и транспортные расходы до центрального склада. Расстояния до региональных филиалов разные. В таблице представлены результаты деятельности филиалов за отчетный месяц. Проводится анализ с использованием сумм покрытия, при этом для анализа используется классификация затрат на прямые переменные (себестоимость, расходы на доставку товара в филиалы, часть расходов центрального склада) и прямые постоянные (расходы филиалов). Используется распределение по регионам. Общие административные расходы распределяются равными частями. Примем, что расходы бухгалтерии и прочие расходы, которые являются косвенными, распределяются по методу АВС (Activity Based Costing). Анализируя выручку, можно видеть, что максимальный объем продаж за отчетный период по региону «Восток». С другой стороны, маржинальный доход и уровень маржинального дохода (в процентах) выше по региону «Юг». По региону «Запад» уровень маржинального дохода практически такой же, как и по региону «Юг», хотя выручка значительно ниже. Прямые расходы на продажу максимальны по региону «Восток». По остальным регионам они приблизительно на одном уровне по отношению к товарообороту. Сумма покрытия 1 (характеризующая эффективность продаж в регионах) самая высокая по региону «Юг», самая низкая - по региону «Восток». Учитывая, что регион «Восток» наиболее отдален от центрального склада, расходы на доставку по нему также самые высокие. Уже на этом уровне видно, что эффективность деятельности филиала «Восток» значительно ниже, чем других регионов. Допустим, что это новый регион для компании и вхождение на рынок связано с более низкими ценами на товар и более высокими расходами на формирование команды, а также с высокими расходами на продвижение товара. И то, что объем продаж довольно высок, говорит о перспективности региона. При анализе суммы покрытия 3 и 4, а также рентабельности видно, что тенденции сохраняются. Предположим, что стратегия вхождения на рынок подтверждается цифрами, и перейдем к анализу других регионов. Самая высокая рентабельность продаж по региону «Запад», несмотря на самый низкий товарооборот. Можно также детально проанализировать расходы бухгалтерии и прочие расходы.

В примере приведен упрощенный алгоритм анализа. Объекты анализа и распределения, методы распределения и степень детализации задаются с учетом требований организации. Данный алгоритм можно использовать для анализа эффективности брендов, сегментов рынка, направлений деятельности.

Автоматизация распределения издержек

После того как компания определила учетную политику в области распределения косвенных издержек, можно поставить задачу по автоматизации распределения. Программа должна уметь собирать издержки в двух разрезах: центры финансового учета (или подразделения) и классификатор затрат.

Каждому виду затрат может быть присвоен свой алгоритм затрат, причем разный для различных ЦФУ - так, как это представлено на схеме 2.

Пример назначения алгоритмов затрат представлен в таблице 2.

Само распределение происходит, как правило, в последний день месяца. Затраты уже должны быть подсчитаны и собраны по центрам затрат, оператор при помощи программы автоматически формирует проводки по распределению затрат на иные ЦФУ.

В случае использования более сложных алгоритмов может понадобиться многократное формирование таких проводок: до тех пор, пока суммы на центрах затрат не уменьшатся до незначительной величины.

Весьма полезной функцией программы может стать возможность формирования отчета о прибылях и убытках как с учетом распределения затрат, так и без него.

В заключение отметим, что основное внимание следует уделять не столько автоматизированным механизмам, сколько продумыванию простых и наглядных алгоритмов распределения затрат.

25.04.2014

Александр Синкевич, директор компании «Sinkevich Technologies»