Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛИ В УСТАВНОМ ФОНДЕ БЕЛОРУССКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦОМ (НЕРЕЗИДЕНТОМ). УДЕРЖАНИЕ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА

Ситуация В 2014 г. на территории Республики Беларусь было зарегистрировано общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО, общество), учредителями которого стали нерезиденты: • физическое лицо (гражданин США); • юридическое лицо (резидент США). В настоящее время участник общества (физическое лицо - гражданин США) планирует реализовать свою долю третьим лицам, при этом приобретатель данной доли (потенциальный новый участник ООО) ни резидент США, ни резидент РБ, резидент третьей страны - Кипр. Номинальная стоимость доли (фактически внесенный вклад в уставный фонд) составляет 1 500 долл. США, предполагаемая стоимость реализации (продажи) доли - 750 000 долл. США. 1. Возникают ли у участника ООО (физического лица, гражданина США) какие-либо налоговые обязательства на территории РБ (уплата подоходного налога и т.п.) в случае продажи своей доли третьим лицам? Если да, то каким образом определяется налоговая база, по какой ставке облагается доход, какие сроки и порядок уплаты налогов? 2. Необходимо ли участнику общества (физическое лицо - гражданин США) представлять налоговые декларации по налогам либо какие-либо сведения о совершенной сделке и размере полученного дохода в налоговые органы Республики Беларусь? 3. Признается ли ООО, доля которого продается, налоговым агентом и необходимо ли обществу, исполняя обязанности налогового агента, осуществлять уплату либо удержание каких-либо налогов у участника общества (физическое лицо - гражданин США)? 4. Признаются ли физическое либо юридическое лицо, приобретающие долю, налоговыми агентами и необходимо ли им, исполняя обязанности налоговых агентов, осуществлять уплату либо удержание каких-либо налогов у участника общества (физическое лицо - гражданин США), который реализует долю? 5. Имеются ли между Республикой Беларусь и США какие-либо соглашения об избежании двойного налогообложения? Если да, то какой порядок их применения в рассматриваемой ситуации? 6. Необходимо ли участнику общества (физическое лицо - гражданин США) получать какие-либо письменные подтверждения об уплате налогов из доходов, полученных от сделки по реализации доли (на территории РБ или на территории США) и представлять их в налоговые органы Республики Беларусь?

Наличие объекта налогообложения при продаже физическим лицом доли в уставном фонде белорусской организации

Участник ООО вправе продать или иным образом произвести отчуждение своей доли (части доли) в уставном фонде общества одному или нескольким участникам этого общества или самому обществу (п.1 ст.92 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Отчуждение участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено законодательными актами или уставом общества (п.2 ст.92 ГК).

Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли (части доли) участника пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления этого права либо если иное не установлено законами или актами Президента РБ.

В случае если участники общества откажутся от своего преимущественного права либо не воспользуются своим преимущественным правом в течение месяца со дня извещения либо в иной срок, предусмотренный уставом общества, доля (часть доли) участника может быть отчуждена самому обществу.

В случае если участники общества не воспользовались преимущественным правом покупки доли (части доли) участника в уставном фонде общества либо само общество не воспользовалось правом покупки доли (части доли) участника в уставном фонде общества, доля (часть доли) участника в уставном фонде общества может быть отчуждена третьему лицу.

Аналогичные нормы предусмотрены и Законом РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах».

Таким образом, с учетом требований законодательства РБ и устава общества (при отказе иных участников общества и самого общества от приобретения доли) участник ООО (физическое лицо - гражданин США) вправе продать ее третьим лицам, в т.ч. и нерезидентам РБ.

Доходы физических лиц от продажи долей в уставных фондах организаций в соответствии с законодательством РБ признаются объектом обложения подоходным налогом.

Необходимость уплаты каких-либо иных налогов, сборов, пошлин при реализации участником общества (физическим лицом) ранее принадлежащей ему доли в уставном фонде (либо части доли) в соответствии с требованиями законодательства РБ не возникает.

В отношении порядка исчисления и уплаты подоходного налога в случае реализации своей доли в уставном фонде белорусской организации участник общества (физическое лицо - гражданин США) должен руководствоваться следующими нормами налогового законодательства РБ.

Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками (п.1 ст.153 Налогового кодекса РБ (далее - НК)):

1) от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь - для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со ст.17 НК (далее - налоговые резиденты Республики Беларусь) (подп.1.1);

2) от источников в Республике Беларусь - для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь (подп.1.2).

Налоговыми резидентами РБ признаются физические лица, которые фактически находились на территории РБ в календарном году более 183 дней. Физические лица, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь (ст.17 НК).

Согласно представленной информации участник ООО (физическое лицо - гражданин США) не находился на территории РБ более 183 дней в году, соответственно не будет признаваться налоговым резидентом РБ.

Таким образом, необходимость уплаты подоходного налога в такой ситуации у физического лица будет возникать только в том случае, если доход будет получен от источников в Республике Беларусь.

Перечень доходов, которые квалифицируются как доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, определены в ст.154 НК.

В частности, к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся доходы, полученные от отчуждения акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе белорусских организаций либо их части (подп.1.5.2 п.1 ст.154 НК).

Обратите внимание! Физическое лицо (резидент США), являющееся участником белорусского общества (резидент РБ), признается плательщиком подоходного налога при реализации своей доли в уставном фонде белорусской организации третьим лицам.

Налоговое законодательство РБ, устанавливающее необходимость исчисления и уплаты подоходного налога в вышеуказанной ситуации, не связывает наличие либо отсутствие объекта налогообложения при продаже доли с тем, кому реализована доля (резиденту либо нерезиденту РБ), а также с тем, является ли покупатель доли юридическим либо физическим лицом.

В настоящее время возможность освобождения от подоходного налога при реализации доли в уставном фонде белорусской организации предусмотрена только подп.1.24¹ п.1 ст.163 НК, согласно которому освобождаются от обложения подоходным налогом доходы плательщиков, полученные от реализации долей в уставном фонде белорусских организаций, принадлежащих физическому лицу непрерывно не менее 3 лет, а также акций белорусских организаций, приобретенных в ходе их первичного размещения и отчуждаемых не ранее 3 лет с даты приобретения любому третьему лицу, не являющемуся эмитентом данных акций.

Данная норма применяется в отношении долей в уставном фонде, приобретенных плательщиком начиная с 1 января 2014 г.

Однако поскольку общество было зарегистрировано в 2014 г., то вышеуказанная льгота в отношении участника (физическое лицо - гражданин США) применяться не будет.

Исчисление и уплата подоходного налога

Порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, установлен ст.177 НК.

Исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц в данной ситуации производятся с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами РБ (п.1 ст.177 НК), полученных:

• от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные ими товары (работы, услуги), иное имущество, если иное не предусмотрено главой 35 НК;

• иностранных организаций (кроме доходов, полученных от представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь), иностранных индивидуальных предпринимателей, представительств и органов международных организаций в Республике Беларусь, представительств и органов межгосударственных образований, находящихся на территориях иностранных государств, дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств в Республике Беларусь, при получении от таких лиц доходов, перечисленных в подп.1.3-1.5 п.1 ст.154 НК (т.е. которые включают в себя доходы, полученные от отчуждения акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе белорусских организаций либо их части).

Алгоритм исчисления и уплаты подоходного налога в рассматриваемой ситуации, установленный налоговым законодательством

Шаг 1. Плательщик (физическое лицо, которое реализует долю) до реализации доли представляет в налоговый орган по месту предполагаемого получения доходов (в ситуации, указанной в вопросе, местом получения дохода будет являться местонахождение общества, доля в уставном капитале которого реализуется третьим лицам) налоговую декларацию (расчет) по форме, утверждаемой Министерством по налогам и сборам РБ (п.2 ст.177 НК).

Форма (приложение 2) и порядок заполнения налоговой декларации (расчета) по подоходному налогу с физических лиц с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, установлены постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 100.

Шаг 2. Уплата подоходного налога с физических лиц осуществляется плательщиками, указанными в п.1 ст.177 НК, по месту получения предполагаемого дохода до начала реализации товаров (работ, услуг), иного имущества (за исключением недвижимого), сдачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)) или иного использования имущества, находящегося на территории РБ, на основании извещения налогового органа (п.2 ст.177 НК).

Шаг 3. После фактической реализации доли в уставном фонде налоговым органом производится расчет подоходного налога с физических лиц исходя из фактически полученных доходов на основании налоговой декларации (расчета), представляемой физическим лицом, которое получило доход от реализации доли, в течение 5 рабочих дней со дня прекращения извлечения им доходов (п.3 ст.177 НК).

При этом сумма подоходного налога с физических лиц, исчисленная налоговым органом исходя из предполагаемого дохода и уплаченная в бюджет плательщиком, засчитывается в счет уплаты суммы подоходного налога с физических лиц, исчисленной исходя из фактически полученных доходов.

Шаг 4. Суммы подоходного налога с физических лиц, исчисленные налоговым органом исходя из фактически полученных доходов на основании соответствующей налоговой декларации (расчета) и подлежащие доплате в бюджет, уплачиваются плательщиком в течение 5 рабочих дней со дня получения извещения налогового органа (п.2 ст.177 НК).

Обратите внимание! При исчислении и уплате подоходного налога физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РБ, п.5 ст.177 НК установлен запрет на применение норм подп.1.33 п.1 ст.163 НК, согласно которому освобождаются от подоходного налога с физических лиц доходы от возмездного отчуждения иного имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности (к иному имуществу не относятся ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок, объекты недвижимого имущества, не указанные в абзаце 2 подп.1.33 п.1 ст.163 НК, имущественные права, доли, паи (части доли, пая)) в организациях.

Ставка подоходного налога с физических лиц по данному виду доходов устанавливается в размере 12 % (п.1 ст.173 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. ставка подоходного налога с физических лиц установлена в размере 13 % (п.1 ст.173 НК в редакции Закона РБ от 30.12.2014 № 224-З).

При реализации доли в уставном фонде белорусской организации за денежные средства датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода (в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а также день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц) (п.1 ст.172 НК).

Налоговая база по подоходному налогу при реализации долей в уставном фонде организации определяется с учетом следующих особенностей:

Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные учредителем (участником) организации, за исключением акционерного общества, при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации в размере, не превышающем сумму взноса (вклада) учредителя (участника) в уставный фонд организации или сумму фактически произведенных им расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации (подп.2.25 п.2 ст.153 НК). При этом размер полученного учредителем (участником) организации дохода и сумма его взноса (вклада) в уставный фонд организации или фактически произведенные им расходы на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком РБ соответственно на дату фактического получения дохода и на день внесения взноса (вклада) или осуществления расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации.

Пример Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, фактически внесенная физическим нерезидентом, составила 1 500 долл. США, стоимость продажи доли в уставном фонде - 750 000 долл. США. Сумма подоходного налога в данной ситуации: (750 000 - 1 500) х 12 % = 89 820 долл. США.

В том случае, если объявленный размер вклада в уставный фонд был оплачен физическим лицом не полностью, то в качестве затрат при определении налоговой базы по подоходному налогу будет приниматься только часть фактически оплаченной доли (вклада в уставный фонд).

Пример Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, объявленная согласно учредительным документам, составила 1 500 долл. США, фактически внесенная физическим лицом-нерезидентом - 1 000 долл. США, стоимость продажи доли в уставном фонде - 750 000 долл. США. Сумма подоходного налога: (750 000 - 1 000) х 12 % = 89 880 долл. США.

Определение налогового агента при реализации участником доли в уставном фонде третьим лицам

В отношении исполнения обязанностей налогового агента при реализации участником организации (физическим лицом), принадлежащей ему доли в уставном фонде белорусской организации, необходимо руководствоваться следующими требованиями законодательства.

Белорусские организации, белорусские индивидуальные предприниматели (нотариусы, адвокаты), представительства иностранных организаций, осуществляющие деятельность на территории РБ, представительства и органы межгосударственных образований в Республике Беларусь, территориальные нотариальные палаты, от которых плательщик получил доходы, указанные в п.2 ст.175 НК, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц с учетом особенностей, предусмотренных ст.175 НК (п.1 ст.175 НК).

Указанные белорусские организации, белорусские индивидуальные предприниматели (нотариусы, адвокаты), представительства иностранных организаций, осуществляющие деятельность на территории РБ, территориальные нотариальные палаты, представительства и органы межгосударственных образований в Республике Беларусь (за исключением доверительных управляющих - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст.23 и главой 16 НК.

Вместе с тем исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц в соответствии со ст.175 НК производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в соответствии со ст.176 НК, а также доходов, указанных в части четвертой п.10 ст.175 НК (п.2 ст.175 НК).

Обратите внимание! Поскольку в рассматриваемой ситуации белорусская организация, доля в уставном фонде которой реализуется, не является стороной по сделке и, следовательно, не является источником выплаты дохода участнику белорусской организации, то необходимость исполнения обязанностей налогового агента в части удержания у участника общества подоходного налога, представления в налоговые органы РБ налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу, каких-либо иных документов и сведений у белорусской организации отсутствует.

В отношении необходимости исполнения обязанностей налогового агента организацией либо физическим лицом, которые приобретают долю у участника - физического лица (резидент США, не признаваемый налоговым резидентом РБ), следует руководствоваться следующими требованиями налогового законодательства.

Налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, простое товарищество, доверительный управляющий, представительство иностранной организации, осуществляющее деятельность на территории РБ, представительство и орган межгосударственного образования в РБ, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин) (п.1 ст.23 НК).

Как уже указывалось выше, ст.177 НК обязанность по исчислению и перечислению в бюджет возложена непосредственно на плательщика (физическое лицо, которое реализует принадлежащую ему долю в уставном фонде белорусской организации), а не на физическое лицо либо организацию, которые приобретают данную долю.

Следовательно, физическое лицо либо иностранная организация, которые приобретут долю в уставном фонде белорусского юридического лица у его участника (физическое лицо - резидент США, не признаваемый налоговым резидентом РБ), в соответствии с требованиями налогового законодательства РБ не будут признаваться налоговыми агентами и у них не возникнет необходимости исполнения налоговых обязательств по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с доходов, полученных участником белорусской организации при реализации принадлежащей ему доли.

Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения

В настоящее время договор об избежании двойного налогообложения, заключенный непосредственно между Республикой Беларусь и США, отсутствует.

Вместе с тем в случае отсутствия нормативного правового акта, регулирующего соответствующие общественные отношения, на территории РБ применяются акты законодательства СССР, регламентирующие данные отношения и не противоречащие законодательству РБ (ст.1 Закона РБ от 28.05.1999 № 261-З «О применении на территории Республики Беларусь законодательства СССР» (далее - Закон № 261-З)).

В настоящее время существует Конвенция между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения от 20.06.1973 (далее - Конвенция).

Таким образом, с учетом положения Закона № 261-З данная Конвенция применяется в налоговом законодательстве РБ в части вопросов, регулирующих порядок избежания двойного налогообложения между Республикой Беларусь и США.

Налоги, являющиеся предметом Конвенции, включают в себя (п.1 ст.I Конвенции):

а) применительно к Союзу Советских Социалистических Республик - налоги и сборы, предусмотренные общесоюзным законодательством;

б) применительно к Соединенным Штатам Америки - налоги и сборы, предусмотренные Кодексом внутренних доходов.

При этом определено, что Конвенция будет также применяться к налогам и сборам, по существу аналогичным предусмотренным в п.1 ст.I Конвенции, которые будут взиматься в дополнение к существующим налогам и сборам либо вместо них после подписания Конвенции (п.2 ст.I Конвенции).

Следовательно, Конвенция применяется и в отношении порядка исчисления подоходного налога.

Перечень доходов, которые извлекаются на территории РБ и которые могут не облагаться налогами на территории РБ (при наличии подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации на территории США), определены в ст.III Конвенции.

Доходы, полученные от отчуждения (реализации) долей в уставных фондах организаций, в ст.III либо иных статьях Конвенции не указаны.

Таким образом, условия применения Конвенции в отношении возможности освобождения от уплаты подоходного налога в Республике Беларусь с доходов, полученных от реализации долей в уставном фонде белорусской организации, у участника организации (физическое лицо - резидент США) в соответствии с требованиями действующего законодательства РБ отсутствует.

Вместе с тем национальным налоговым законодательством США может быть предусмотрена возможность зачета подоходного налога, уплаченного на территории РБ, в счет уплаты подоходного налога (иного аналогичного платежа) на территории США. Для получения разъяснений такой возможности рекомендуется обратиться за консультацией к специалистам по налогообложению в США.

Возможность зачета подоходного налога (иного аналогичного платежа), уплаченного на территории США, в счет уплаты подоходного налога на территории РБ с доходов, полученных от реализации доли в уставном фонде белорусской организации, предусмотрена п.1 ст.182 НК только для налоговых резидентов РБ, что лишает участника организации, реализующего долю, возможности проведения такого зачета.

В целях устранения двойного налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, не признаваемыми резидентами Республики Беларусь, из источников в Республике Беларусь, налоговые органы выдают справку об уплате (удержании) подоходного налога по форме, установленной Министерством по налогам и сборам РБ (п.4 ст.182 НК).

Справочно Форма справки об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц в целях избежания двойного налогообложения в настоящее время установлена постановлением МНС РБ от 26.04.2013 № 14 (приложение 6).

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

26.06.2014

Виктор Статкевич, аудитор