Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ ТУРОПЕРАТОРОМ ТУРА, ВКЛЮЧАЮЩЕГО УСЛУГИ СТОРОННИХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПРИОБРЕТЕННЫЕ ПО РАЗЛИЧНЫМ ДОГОВОРАМ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация Туроператор (резидент Республики Беларусь) формирует туры по Республике Беларусь путем заключения различных договоров с исполнителями: часть услуг оказывается на основании договоров оказания услуг (где туроператор выступает заказчиком), а часть - на основании посреднических договоров (договор комиссии и иные) (где туроператор выступает комиссионером, поверенным и пр.). Вышеуказанные туры туроператор реализует туристам. Учетной политикой у туроператора предусмотрено признание выручки для целей бухгалтерского учета, НДС и налога на прибыль на дату окончания тура. Как в бухгалтерском учете туроператора отразить выручку от реализации тура и рассчитать налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль?

Формирование тура туроператором

Комплекс туристических услуг составляют услуги, которые оказывает туроператор самостоятельно и (или) права на которые туроператор приобретает на основе договоров с третьими лицами (часть третья ст.15 Закона Республики Беларусь от 25.11.1999 № 326-З «О туризме»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться Законом от 11.11.2021 № 129-З «О туризме».

Стоимость туристических услуг определяется в договоре оказания туристических услуг и включает стоимость туристических услуг, оказываемых исполнителем лично, и стоимость туристических услуг, оказываемых третьими лицами (часть первая п.30 Правил оказания туристических услуг, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.11.2014 № 1064).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ч.1 п.32 Правил оказания туристических услуг, утв. постановлением Совмина от 11.08.2022 № 523.

Согласно законодательству Республики Беларусь туроператор вправе реализовывать свои туры как напрямую туристам, так и через турагентов на основании посреднических договоров (комиссии, субкомиссии и пр.) (ст.16 вышеназванного Закона).

Бухгалтерский учет у туроператора

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

• расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены (п.18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

Исходя из вышеизложенного, датой оказания туристических услуг признается дата, на которую услуги фактически оказаны и потреблены их заказчиком, то есть последний день тура.

Далее рассмотрим, какие услуги в данном случае будут составлять выручку от оказания туристических услуг, так как тур формируется частично из услуг сторонних организаций путем заключения с ними туроператором как договоров оказания услуг, так и посреднических договоров.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (часть первая п.1 ст.880 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст.889 названного Кодекса).

Не признаются доходами организации поступления от других лиц по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т. п. (абзац 3 части первой п.3 Инструкции № 102).

Не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т. п. (абзац 4 п.4 Инструкции № 102).

Выручкой туроператора по посредническим договорам (договор комиссии, поручения и пр.) в бухгалтерском учете будет сумма вознаграждения, отраженная в отчете (или указанная в ином первичном документе) на дату утверждения отчета комиссионера.

Выручкой туроператора при реализации тура, включающего услуги сторонних организаций, приобретенные частично по посредническому договору, частично по договору оказания услуг, будет сумма вознаграждения, полученная туристической организацией по посредническому договору и отражаемая на дату утверждения отчета комиссионера, и сумма в виде разницы между полной стоимостью тура и стоимостью услуг, приобретаемых по посредническим договорам, отражаемая на последний день тура.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (часть первая п.32 Инструкции № 102).

Туроператором момент признания выручки в бухгалтерском учете определен по дате окончания тура. Затраты же, формирующие тур, могут быть произведены туроператором до даты признания выручки. Затраты по турам, произведенные до момента признания выручки, следует отразить на счете учета расходов будущих периодов.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (часть первая п.76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50). К счету 97 могут быть открыты субсчета по видам расходов будущих периодов (часть вторая п.76 данной Инструкции).

Налоговый учет у туроператора

Налог на добавленную стоимость

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения НДС (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из (п.1 ст.98 НК):

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.2 ст.62 НК).

От налогообложения НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утвержденным Президентом Республики Беларусь, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых в пределах Республики Беларусь (подп.1.31 п.1 ст.94 НК).

Перечень туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь, обороты по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, утвержден Указом Президента Республики Беларусь от 02.06.2006 № 371 (далее - Указ № 371).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.32.2 п.1 ст.118 НК, в котором перечислены туристические услуги по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь, обороты по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Комментарий см. здесь. С 7 ноября 2019 г. перечень № 371 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении» (далее - Указ № 411).

Суммы налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (часть первая п.2 ст.106 НК).

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг) (п.3 ст.106 НК).

Таким образом, если у туроператора имеются как обороты по реализации, освобожденные от НДС, так и обороты по реализации, облагаемые НДС, то сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, определяется либо методом удельного веса, либо методом раздельного учета (п.24 ст.107 НК).

Днем оказания туристических услуг признается день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный туроператором порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть восьмая п.1 ст.100 НК).

Таким образом, у туроператора будет несколько налоговых баз для исчисления налога на добавленную стоимость:

• сумма вознаграждения по посредническим договорам, которая отражается в налоговом учете на дату утверждения отчета;

• стоимость тура без учета стоимости услуг, приобретаемых по посредническим договорам, которая отражается в налоговом учете на последний день тура (согласно учетной политике туроператора).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК).

При реализации туристических услуг по организации путешествий и экскурсионного обслуживания туристов в пределах Республики Беларусь, входящих в перечни, установленные Указом № 371 (приложения 1, 2), обороты по реализации таких услуг освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.32.1 п.1 ст.118 НК, в котором перечислены туристические услуги по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания, обороты по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Комментарий см. здесь. С 7 ноября 2019 г. приложения 1 и 2 к Указу № 371 утратили силу Указом № 411.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК, начисленные белорусскими организациями (п.1 ст.126 НК).

Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абзац 2 п.2 ст.126 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (п.1 ст.127 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков - в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь) (п.4 ст.127 НК).

Выручкой туроператора для исчисления налога на прибыль при реализации тура, включающего услуги сторонних организаций, приобретенных частично по посредническому договору, частично по договору оказания услуг, будут сумма вознаграждения, полученная туристической организацией по посредническому договору и отражаемая на дату утверждения отчета комиссионера, и сумма в виде разницы между стоимостью тура и стоимостью услуг, приобретаемых по посредническим договорам, отражаемая на дату окончания тура.

Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, определяются в соответствии со ст.130 НК.

Справочно Дополнительно по данному вопросу см. материал «Отражение в учете туроператора реализации тура, включающего услуги третьих лиц, приобретенные по различным договорам».

19.01.2017

Татьяна Герасимович, аудитор, DipIFR