Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ ТУРОПЕРАТОРОМ ЗАРУБЕЖНОГО ТУРА, ВКЛЮЧАЮЩЕГО УСЛУГИ СТОРОННИХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПРИОБРЕТЕННЫЕ В ТОМ ЧИСЛЕ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

Ситуация Туроператор (резидент Республики Беларусь) формирует туры с местом отдыха за пределами Республики Беларусь путем заключения различных договоров с исполнителями: 1) часть услуг оказывается на основании договоров оказания услуг (туроператор выступает заказчиком); 2) часть - на основании посреднических договоров (договор комиссии и иные) (туроператор выступает комиссионером, поверенным и пр.). Учетной политикой у туроператора предусмотрено признание выручки для целей бухгалтерского учета, НДС и налога на прибыль на дату окончания тура. Как в бухгалтерском учете туроператора отразить выручку от реализации тура и рассчитать налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Формирование и реализация тура туроператором

Комплекс туристических услуг составляют услуги, которые оказывает туроператор самостоятельно и (или) права на которые туроператор приобретает на основе договоров с третьими лицами (часть третья ст.15 Закона Республики Беларусь от 25.11.1999 № 326-З «О туризме» (далее - Закон)).

Стоимость туристических услуг определяется в договоре оказания туристических услуг и включает стоимость туристических услуг, оказываемых исполнителем лично, и стоимость туристических услуг, оказываемых третьими лицами (часть первая п.30 Правил оказания туристических услуг, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.11.2014 № 1064).

Согласно законодательству Республики Беларусь туроператор вправе реализовывать свои туры как напрямую туристам, так и через турагентов на основании посреднических договоров (комиссии, субкомиссии и пр.) (ст.16 Закона).

Бухгалтерский учет у туроператора

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

• расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены (п.18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

Таким образом, датой оказания туристических услуг признается дата, на которую услуги фактически оказаны и потреблены их заказчиком, то есть последний день тура.

Далее рассмотрим, какие услуги в данном случае будут составлять выручку от оказания туристических услуг, так как тур формируется частично из услуг сторонних организаций путем заключения с ними туроператором как договоров оказания услуг, так и посреднических договоров.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (часть первая п.1 ст.880 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст.889 названного Кодекса).

Не признаются доходами организации поступления от других лиц по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т. п. (абзац 3 части первой п.3 Инструкции № 102).

Не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т. п. (абзац 4 п.4 Инструкции № 102).

Выручкой туроператора по посредническим договорам (договор комиссии, поручения и пр.) в бухгалтерском учете будет сумма вознаграждения, отраженная в отчете (или указанная в ином первичном документе) на дату утверждения отчета комиссионера.

Выручкой туроператора при реализации тура, включающего услуги сторонних организаций, приобретенных частично по посредническому договору, частично по договору оказания услуг, будет:

• сумма вознаграждения, полученная туристической организацией по посредническому договору и отражаемая на дату утверждения отчета комиссионера (или иного первичного документа), и

• сумма в виде разницы между полной стоимостью тура и стоимостью услуг, приобретаемых по посредническим договорам, отражаемая на последний день тура.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (часть первая п.32 Инструкции № 102).

Туроператором момент признания выручки в бухгалтерском учете определен по дате окончания тура. Затраты же, формирующие тур, могут быть произведены туроператором до даты признания выручки. Затраты по турам, произведенные до момента признания выручки, следует отразить на счете учета расходов будущих периодов.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (часть первая п.76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50). К счету 97 могут быть открыты субсчета по видам расходов будущих периодов (часть вторая п.76 данной Инструкции).

Налоговый учет у туроператора

Налог на добавленную стоимость

Обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения НДС (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав является территория Республики Беларусь, если услуги в сфере культуры, искусства, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, обучения (образования), за исключением услуг в сфере обучения (образования), при которых получение образования осуществляется в дистанционной форме получения образования (подп.1.3 п.1 ст.33 НК).

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп.3 п.29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014)).

Таким образом, при реализации туров с местом отдыха за пределами Республики Беларусь местом их реализации территория Республики Беларусь не признается, в связи с этим оборот по реализации тура не является базой для исчисления НДС и в налоговой декларации по НДС не отражается.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации по НДС.

При приобретении туроператором определенных услуг, входящих в тур (например, проживание в гостинице) путем заключения посреднических договоров (договор комиссии, поручения и пр.) туроператор оказывает посреднические услуги и получает за выполнение поручения вознаграждение. Местом оказания посреднических услуг является территория Республики Беларусь и оборот по реализации посреднических услуг, входящих в состав зарубежного тура является объектом исчисления НДС (подп.1.5 п.1 ст.33 НК).

Так как туроператор формирует тур путем заключения различных договоров (оказания услуг и комиссии, поручения и пр.), то необходимо определить, какой оборот не будет облагаться НДС и, соответственно, не будет отражаться в декларации по НДС.

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из (п.1 ст.98 НК):

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.2 ст.62 НК).

Днем оказания туристических услуг признается день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный туроператором порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть восьмая п.1 ст.100 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК).

Таким образом, у туроператора будет налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость и оборот, который не будет облагаться НДС:

• сумма вознаграждения по посредническим договорам, которая отражается в налоговом учете на дату утверждения отчета и является налоговой базой для исчисления НДС;

• стоимость тура без учета стоимости услуг, приобретаемых по посредническим договорам, которая отражается в налоговом учете на последний день тура (согласно учетной политике туроператора), - оборот, который не будет облагаться НДС и отражаться в налоговой декларации по НДС.

Обратите внимание! По строке 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отражаются только обороты по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (обороты за пределами Республики Беларусь). Обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь с 1 января 2013 г. не отражаются в налоговой декларации по НДС.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК, начисленные белорусскими организациями (п.1 ст.126 НК).

Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абзац 2 п.2 ст.126 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (п.1 ст.127 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков - в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь) (п.4 ст.127 НК).

Выручкой туроператора для исчисления налога на прибыль при реализации тура, включающего услуги сторонних организаций, приобретенные частично по посредническому договору, частично по договору оказания услуг, будет сумма вознаграждения, полученная туристической организацией по посредническому договору и отражаемая на дату утверждения отчета комиссионера (или иного первичного документа с указанием суммы комиссионного вознаграждения), и сумма в виде разницы между стоимостью тура и стоимостью услуг, приобретаемых по посредническим договорам, отражаемая на дату окончания тура.

Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, определяются в соответствии со ст.130 НК.

Справочно Дополнительно по данному вопросу см. материал «Отражение в учете туроператора реализации зарубежного тура, включающего услуги сторонних организаций, приобретенные в том числе по посредническим договорам».

21.04.2017

Татьяна Герасимович, аудитор, DipIFR