Материал помещен в архив

РЕЛЕВАНТНОСТЬ ИНФОРМАЦИИ ПРИ ПРИНЯТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

1. Принятие решений о производстве или покупке

2. Принятие решений о принятии или отклонении заказа

3. Принятие решений об использовании ресурсов

4. Принятие решений о продаже полуфабриката или продолжении переработки

Принятие управленческого решения требует выбора не менее чем из 2 альтернатив. При этом издержки и выгоды (имеющие не только денежное выражение) реализации одной альтернативы должны сопоставляться с издержками и выгодами реализации других альтернатив. Издержки и выгоды, которые различаются для сопоставляемых альтернатив, являются релевантными, т.е. имеющими отношение к анализируемому объекту. Отличие релевантной информации от нерелевантной очень важно, поскольку, во-первых, нерелевантные данные могут быть проигнорированы, что сберегает время и усилия принимающих решения людей, во-вторых, неверные решения могут быть приняты только из-за того, что при оценке альтернатив были учтены нерелевантные издержки или выгоды.

Основными категориями затрат, которые обязательно должны учитываться при принятии решений, являются дополнительные, альтернативные и невозвратные затраты.

Дополнительные (дифференциальные) затраты - разница в затратах между любыми двумя альтернативами.

Альтернативные затраты - упущенная потенциальная выгода от использования невыбранной альтернативы.

Невозвратные затраты - затраты, уже понесенные, а их величина не может быть изменена при любом решении, которое принимается сейчас или будет принято в будущем.

В качестве релевантных должны рассматриваться только такие издержки, которые отличаются друг от друга по различным альтернативам и являются затратами, которых можно избежать, т.е. такими, которые могут быть полностью или частично устранены путем выбора одной альтернативы вместо другой. Вот почему при принятии решений никогда не являются релевантными 2 следующие категории затрат:

невозвратные затраты;

будущие затраты, величина которых одинакова по различным альтернативам. Понятия затрат, которых можно избежать, дополнительных и релевантных затрат часто используются как взаимозаменяемые.

Для выявления затрат, которых можно избежать в конкретной ситуации, и определения таким образом релевантных затрат необходимо:

- исключить затраты и выгоды, не различающиеся между альтернативами (невозвратные затраты и будущие затраты, величина которых одинакова при различных альтернативах);

- использовать оставшиеся затраты и выгоды с целью выделения отличий по альтернативам для принятия решения.

Кроме того, затраты, которые являются релевантными в одной ситуации, в другой вовсе не обязательно будут таковыми. Это означает, что необходимо выделять различные затраты для различных целей. Для одной цели некоторая группа конкретных затрат может быть релевантной, для другой - релевантной может быть группа совсем иных затрат.

В качестве примера выделения релевантных выгод и издержек рассмотрим условную организацию, которая прорабатывает вариант аренды автоматизированного оборудования с целью сокращения ручного труда. Постоянные затраты, связанные с использованием нового оборудования, составят 3 млн.руб. в год. Исходные данные о деятельности организации и данные о годовой выручке и затратах организации представлены в таблице 1.

С использованием этих данных может быть рассчитана прибыль в сопоставляемых альтернативах. Оценка целесообразности использования оборудования на основе отчета о прибылях и убытках организации за год приведена в таблице 2.

Поскольку прибыль, полученная при использовании оборудования, выше, то его аренда является лучшей альтернативой.

В связи с тем что цена единицы продукции и объем продаж не различаются в этих альтернативах, выручка от реализации остается одной и той же, а различия в затратах проявляются только в прямых трудовых расходах и постоянных затратах, связанных с использованием нового оборудования. Поэтому рассматриваемые альтернативы могут быть сопоставлены с помощью приростного подхода, только на основе сравнения релевантных расходов. Оценка целесообразности использования оборудования на основе релевантных данных приведена в таблице 3.

Кроме того что приростной подход, использующий только релевантные данные, проще и короче в отличие от полного отчета о прибылях и убытках, он имеет еще 2 важных преимущества:

- применимость в условиях недостаточности информации для составления отчета о прибылях и убытках;

- концентрация внимания на действительно важной информации.

Принятие решения о сохранении или ликвидации сегмента бизнеса. Одними из наиболее трудных являются решения, касающиеся создания (сохранения) или ликвидации продуктов, подразделений или других сегментов бизнеса. Несмотря на то что при принятии подобных решений учитывается множество обстоятельств, самое существенное - воздействие на прибыль.

Рассмотрим на условном примере организацию, выпускающую изделия 3 видов: «А», «Б» и «В», доходы и затраты которой за месяц представлены в таблице 4 (в организации ведется раздельный учет расходов).

Кажется очевидным, что снятие с производства изделия вида «В» приведет к увеличению прибыли организации на 8 млн.руб., однако это не соответствует действительности.

В данном примере имеется 2 альтернативы: продолжать выпускать или снять с производства изделие «В». Поэтому только те затраты, которые будут различными в этих альтернативах (которых можно избежать при отказе от работы с изделием «В»), являются релевантными, а их идентификация становится критически важной. В таблице 4 не выделено различие между постоянными расходами, которых можно было бы избежать при снятии продукта с производства, и общими постоянными расходами, которых нельзя избежать путем снятия с производства какого-либо изделия.

Если организация откажется от выпуска изделия «В», она потеряет 20 млн.руб. переменной прибыли в месяц, но также избежит и некоторых постоянных затрат. Если бы отказ от выпуска изделия «В» позволил организации избежать несения больших затрат, чем утраченная переменная прибыль, то общая прибыль выросла бы. Но если отказ от работы с изделием «В» не позволяет организации достичь этого, то данную продуктовую линию необходимо оставить. Таким образом, требуется получить ответ на вопрос: каких затрат можно избежать, если отказаться от выпуска изделия «В»?

Допустим, что при анализе постоянных расходов, относимых на 3 продуктовые линии в целях определения наличия невозвратных и распределяемых постоянных расходов, общая величина которых не изменится вне зависимости от продолжения или отказа от производства конкретного изделия, выявлено следующее:

- расходы по оплате труда представляют собой выплаты сотрудникам, работающим непосредственно с изделиями, т.е. все работники, связанные с выпуском изделия «В», могут быть уволены, если организация снимет данную продукцию с производства;

- расходы на рекламу относятся к каждой конкретной продуктовой линии, и при отказе от работы с ней соответствующих расходов можно избежать;

- расходы на оплату коммунальных услуг связаны с функционированием организации в целом и распределяется между видами продукции, их общая величина не изменится при снятии с производства какого-то изделия;

- амортизация начисляется на технологическое оборудование, которое является узкоспециализированным и не может быть продано, если организации откажется от выпуска изделия «В»;

- арендная плата начисляется за снимаемые организацией административные помещения и распределяется на продуктовые линии, ее сумма при отказе от выпуска какого-либо изделия не изменится;

- общие управленческие расходы распределяются на продуктовые линии, поэтому их сумма не изменится, если изделие «В» будет снято с производства.

Исходя из этого можно определить, что 15 млн.руб. постоянных расходов связаны с выпуском изделия «В» и их можно избежать при отказе от его производства, а 13 млн.руб. не являются таковыми. Определение релевантных по отношению к изделию «В» постоянных расходов представлено в таблице 5.

Таким образом, если будет выбран вариант отказа от выпуска изделия «В», организация сэкономит 15 млн.руб. расходов, которых можно избежать, но потеряет 20 млн.руб. переменной прибыли, а это означает снижение общей прибыли от реализации на 5 млн.руб. Поэтому, если не будет найден вариант более прибыльного использования высвобождающихся ресурсов, производство изделия «В» прекращаться не должно.

Однако, сделанный вывод о том, что производство изделия «В» должно быть сохранено, противоречит данным из таблицы 4 о том, что его выпуск приносит убытки. Возникновение этого противоречия связано с распределением общих постоянных расходов на сегменты бизнеса, которое может показать любой из них (в т.ч. и продуктовую линию) менее прибыльным, чем это есть в действительности. В нашем случае распределение общих постоянных расходов на все виды изделий делает убыточным именно изделие «В». Применив подход сегментирования для оценки прибыльности изделий, можно выяснить, что изделие «В» не только обеспечивает покрытие всех относящихся к нему постоянных расходов, но и приносит 3 млн.руб. сегментированной прибыли для покрытия общих постоянных расходов организации. Сегментированные доходы и затраты организации за месяц представлены в таблице 6.

При принятии решения о продолжении выпуска изделия «В» общая прибыль организации будет выше, чем в том случае, если она откажется от его производства. Поэтому, если не будет найдена новая продуктовая линия, которая сможет генерировать более высокую сегментированную прибыль, производство изделия «В» целесообразнее сохранить.

Принятие решений о производстве или покупке

В деятельность по созданию продукта (цепочки ценности) могут быть вовлечены как несколько, так и одна единственная организация, которая называется в таком случае вертикально интегрированной. Для того чтобы принять решение «производить или покупать» следует определить: будет ли организация выполнять самостоятельно все действия по созданию продукта или закупать какие-то продукты или услуги по созданию некоторых звеньев цепочки у внешних поставщиков.

Рассмотрим принятие решения о производстве или покупке на условном примере организации, выпускающей конечную продукцию и компоненты для ее сборки, в т.ч. блок «А». Данные о годовых затратах на производство 8 тыс. блоков «А» за год, использованных для собственного производства, представлены в таблице 7.

Внешний поставщик предлагает организации 8 тыс. блоков «А» по цене 19 тыс.руб. за единицу. Возникает вопрос: следует ли отказаться от собственного производства блоков «А» и покупать их? Для ответа на него необходимо проанализировать релевантные по альтернативам затраты, т.е. затраты, которых можно избежать, покупая блоки «А». Если они меньше 19 тыс.руб., то организации следует продолжить производство собственных блоков «А» и отказаться от предложения внешнего поставщика; в обратной ситуации целесообразнее принять предложение.

В таблице 7 амортизация оборудования - один из элементов затрат на производство блоков «А». Поскольку оборудование уже куплено, амортизация относится к невозвратным и потому нерелевантным затратам (однако, если это оборудование может быть продано, возможная цена продажи будет релевантной; если оно может использоваться для производства других изделий, данные по нему также будут релевантными). Для упрощения допустим, что оборудование может быть использовано только для производства блоков «А».

Организация распределяет часть общих накладных расходов на блоки «А». Эти расходы являются общими для всех видов продукции и останутся неизменными, даже если блоки «А» будут закупаться на стороне, поэтому они не являются релевантными и не должны приниматься в расчет.

Переменных расходов на производство блоков «А» можно избежать, закупая эти изделия, поэтому они являются релевантными. Оплата труда начальника цеха будет релевантной, если расходов на ее выплату можно избежать при покупке блоков «А» на стороне, что и принято в качестве допущения. В таблице 8 показан анализ релевантных затрат при принятии решения «производить или покупать».

Поскольку затраты при покупке блоков «А» у внешнего поставщика на 40 млн.руб. выше, чем при продолжении собственного производства, организация должна отказаться от предложения о закупке. Однако для принятия окончательного решения целесообразно рассмотреть еще один фактор - альтернативные затраты по производственным площадям, которые в настоящее время используются для производства блоков «А».

Если используемые в настоящее время для производства блоков «А» площади станут простаивать при отказе от их выпуска из-за невозможности загрузки иным образом, организация должна отказаться от предложения поставщика, так как альтернативные затраты простоя площадей равны нулю. В обратном случае альтернативные затраты будут равны сегментированной прибыли, которая может быть получена при альтернативной загрузке площадей.

Предположим, что данные площади могут быть использованы для организации производства нового конечного продукта, который будет обеспечивать получение 60 млн.руб. сегментированной прибыли в год. Тогда организация должна принять предложение поставщика и использовать высвободившиеся площади под производство нового продукта. Анализ затрат при принятии решения «производить или покупать» (с альтернативным использованием производственных площадей) представлен в таблице 9.

Принятие решений о принятии или отклонении заказа

Организации часто сталкиваются с проблемой оценки о принятии или отклонении разового заказа и назначении цены за его выполнение. Предположим, что организация рассматривает вопрос о принятии разового заказа на изготовление 100 модифицированных изделий по 279 тыс.руб. за единицу. Заказ не повлияет на производство и реализацию серийных изделий.

Цена серийной модели составляет 349 тыс.руб., производственная себестоимость - 282 тыс.руб., в т.ч. прямые материальные расходы - 186 тыс.руб., расходы на оплату труда производственных рабочих - 45 тыс.руб., производственные накладные расходы - 51 тыс.руб., переменная часть производственных накладных расходов - 6 тыс.руб. на единицу продукции. Выполнение заказа не повлияет на общую величину постоянных производственных накладных расходов. Переменные расходы по модификации модели для удовлетворения требований заказчика составят 17 тыс.руб. на единицу продукции, а разовые непроизводственные расходы, связанные с выполнением заказа, - 1,2 млн.руб.

Анализ доходов и затрат при принятии решения «принять или отклонить заказ» - в таблице 10.

Таким образом, принятие заказа приведет к получению организацией дополнительной прибыли. В общем случае разовый заказ является прибыльным, если дополнительные доходы превышают дополнительные расходы в условиях неполной загрузки производственных мощностей, а также неоказания воздействия на текущую деятельность и снижение цен на серийную продукцию.

Принятие решений об использовании ресурсов

Все организации работают в условиях наличия ограничений по используемым ресурсам - основным и оборотным средствам, работникам требуемой квалификации и т.д. Если это не позволяет удовлетворить имеющийся спрос, необходимо выбрать, какие виды продукции лучше производить, используя данные ограниченные ресурсы. Постоянные расходы обычно не оказывают влияния на этот выбор, поэтому принимается такой вариант, который максимизирует общую величину переменной прибыли.

Выбор может показаться очевидным - производство изделий с наибольшей величиной переменной прибыли на единицу продукции. Однако такой подход не совсем верен: более правильным является выбор изделия, которое обеспечивает наивысшую величину переменной прибыли на единицу ограниченного ресурса. Для подтверждения этого рассмотрим в качестве условного примера организацию, которая среди других товаров выпускает некое изделие в 2-х модификациях - «А» и «Б». Данные о затратах и доходах по этим моделям представлены в таблице 11.

Модель «А» кажется намного более прибыльной, чем модель «Б», поскольку каждая единица приносит на 3 тыс.руб. переменной прибыли больше, а норма переменной прибыли по ней в 1,5 раза выше. Однако имеется дополнительная информация - организация работает с полной загрузкой мощностей по выпуску данных изделий, хотя некоторое оборудование в технологической цепочке используется не на полную мощность, а другое (некий станок) загружено до предела. Этот станок является тем ограничением, что не позволяет увеличить объем производства.

При производстве одного изделия модели «А» необходима 2-минутная обработка на станке, модели «Б» - одноминутная обработка. Поскольку станок один, он ограничивает возможности удовлетворения существующего спроса на данные изделия, что вынуждает отказываться от некоторых заказов. В связи с этим необходимо узнать, какая из моделей менее прибыльная. Для этого рассчитаем величину переменной прибыли на единицу ограниченного ресурса - времени работы станка по моделям «А» и «Б» (таблица 12).

Каждая минута работы станка, потраченная на обработку изделия модели «Б», приносит 12 тыс.руб. переменной и общей прибыли в сравнении с 7,5 тыс.руб. по модели «А», поэтому ее производству и должно быть отдано предпочтение.

Данный пример показывает, что рассмотрение одной только переменной прибыли является недостаточным; прибыль должна быть проанализирована во взаимосвязи с количеством ограниченных ресурсов, необходимых для производства каждого продукта.

Организации часто способны увеличить производственную мощность ограниченного ресурса, т.е. смягчить ограничение (увеличить сменность работы станка, прибегнуть к субконтрактному производству, инвестировать в увеличение мощностей, временно переместить работников и др.). Выгоды от смягчения ограничения иногда очень значительны и могут быть легко подсчитаны путем сравнения дополнительной прибыли и дополнительных затрат.

Таким образом, при принятии решений о выборе выпускаемой продукции предпочтение следует отдавать изделиям, обеспечивающим наиболее прибыльное использование ограниченных ресурсов.

Принятие решений о продаже полуфабриката или продолжении переработки

В ряде отраслей в ходе многостадийного технологического процесса из одного сырья могут выпускаться различные конечные продукты (совместно производимые продукты). Стадия производственного процесса, на которой они могут быть разделены на отдельные продукты (полуфабрикаты или готовую продукцию), называется точкой разделения, а затраты, понесенные до точки разделения - совместными затратами. Проданы могут быть как конечные, так и промежуточные продукты (полуфабрикаты), хотя, как правило, на готовой продукции можно получить более высокую норму прибыли, может возникнуть вопрос о том, что выгоднее в каждом конкретном случае: продать полуфабрикат или продолжить его переработку.

При принятии таких решений значительное место отводится анализу совместных затрат, понесенных при одновременном производстве нескольких конечных продуктов. Отнесение совместных затрат на различные продукты традиционно производится в точке разделения обычно пропорционально выручке от реализации этих продуктов. Совместные затраты являются нерелевантными при решении, касающемся продукта за точкой разделения, так как затраты уже понесены и не являются расходами, которых можно избежать. Даже если один из полуфабрикатов будет оставлен без дальнейшей обработки или отправлен в отходы, совместные затраты все равно должны быть понесены в полном объеме для получения других продуктов в результате осуществления совместного процесса. Таким образом, хотя распределение совместных затрат на продукты необходимо в целях бухгалтерского учета, с точки зрения принятия управленческих решений это распределение является ошибочным: никакая часть совместных расходов не должна быть распределена на любой из отдельных полуфабрикатов или конечных продуктов.

Продолжение переработки совместного продукта после точки разделения является прибыльным, пока дополнительные доходы от такой переработки превышают дополнительные расходы на переработку после точки разделения. Совместные расходы, которые уже понесены до точки разделения, всегда являются нерелевантными при принятии решений относительно того, как поступать с продуктами после точки разделения.

Рассмотрим решение проблемы принятия решения «продать полуфабрикат или продолжить его переработку» с учетом сказанного на примере условной организации, технологический процесс, доходы и затраты которой показаны на схеме.

Используя эту информацию и допуская, что других расходов не имеется, можно определить, будет ли организация получать прибыль при осуществлении технологического процесса в полном объеме (таблица 13). В этом случае совместные расходы на покупку сырья и осуществление 1-й стадии технологического процесса являются релевантными, потому что их можно избежать, если не осуществлять производственный процесс целиком. Расчет прибыли при полном цикле производства представлен в таблице 13.

Однако каждый из продуктов может быть продан не только в виде конечной продукции, но и в виде полуфабриката. Необходимо определить во избежание дальнейших расходов, что организации выгоднее: продать один или несколько промежуточных продуктов? Для этого проводится сравнение дополнительных доходов и расходов при дальнейшей обработке продуктов (см. таблицу 14).

Лучшим вариантом будет продажа полуфабриката продукта «А», а не продолжение его обработки. Другие 2 продукта следует обрабатывать и продавать после выполнения всего технологического процесса.

Таким образом, только те издержки и выгоды, которые различаются по альтернативам, являются релевантными для принятия решения и подлежат анализу, а все остальные могут быть проигнорированы. Этот подход используется при анализе возможных выгод и издержек в процессе принятия решений о сохранении или ликвидации сегментов бизнеса, собственном производстве или покупке компонентов, принятии или отклонении заказа, продаже полуфабриката или продолжении его переработки, использовании ограниченных ресурсов и других решений.

31.12.2008 г.

Алексей Смольский, кандидат экономических наук, доцент кафедры бизнес-менеджмента Белорусского государственного экономического университета