Материал помещен в архив

РЕЗЕРВЫ: СУЩНОСТЬ, НЕОБХОДИМОСТЬ ФОРМИРОВАНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Виды резервов согласно международным стандартам финансовой отчетности

Основные понятия

Анализ международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) показал, что все резервы, упоминаемые стандартами, можно разделить на 3 группы, как на схеме ниже.

Резервы, отражаемые в капитале, - это компоненты капитала компании, возникшие в результате различных фактов (событий, операций) и не связанные с вкладами собственников. Примеры таких резервов - резерв переоценки основных средств, нематериальных активов, в отдельных случаях - финансовых активов. В некоторых странах резервом в капитале также может называться часть накопленной прибыли, распределенной в фонды (например, резервный фонд). Представление таких резервов в финансовой отчетности регулируются положениями Концептуальных принципов для финансовой отчетности, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и других соответствующих стандартов (например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

Оценочные резервы. В некоторых случаях термин «резервы» используется в контексте контрстатей к отдельным активам. Например, амортизация - контрстатья к основным средствам и нематериальным активам, резервы под обесценение - контрстатья к финансовым активам и дебиторской задолженности и т.д. Эти статьи представляют собой корректировки балансовой стоимости активов. Так, балансовая стоимость основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости, рассчитывается как себестоимость за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения (см. пособие «Представление в финансовой отчетности основных средств по международному стандарту финансовой отчетности»). Формирование и представление в финансовой отчетности данной группы резервов осуществляется по требованиям соответствующих стандартов.

Резерв-обязательство представляет собой уникальный вид резервов, регулируемых отдельным международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В настоящей статье сущность, необходимость формирования и представление в финансовой отчетности будут рассмотрены применительно к резервам-обязательствам.

Понятие резерва-обязательства

В МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» приведено следующее определение: резерв - это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

Напомним, что в соответствии с Концептуальными принципами для финансовой отчетности обязательство - это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов предприятия, содержащих экономические выгоды.

Отличительный признак резерва-обязательства - наличие неопределенности либо в сроках исполнения, либо в сумме исполнения. Это отличает резерв от других обязательств, например от торговой кредиторской задолженности, так как в отношении последней известны и срок исполнения, и сумма платежа.

Важно также отличать резерв от условного обязательства. Условное обязательство - это:

• возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем организации; или

• существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, поскольку отсутствует вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

В МСФО (IAS) 37 справедливо указано, что в широком смысле все резервы условны, потому что они характеризуются неопределенностью срока или величины. Вместе с тем резерв признается в финансовой отчетности, поскольку он соответствует и определению, и критериям признания обязательства (существует вероятность оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды и при допущении возможности получения надежной расчетной оценки стоимость обязательства можно определить).

В отличие от резерва-обязательства условное обязательство не признается в финансовой отчетности, поскольку:

1) не соответствует определению обязательства (наличие обязательства будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия); или

2) отвечает определению обязательства, но не соответствует критериям признания (отсутствует надежная оценка или отсутствует вероятность выбытия ресурсов).

Формирование резервов

Порядок признания резервов

Резерв должен признаваться в случаях, когда:

• у организации есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;

• представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и

• возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Если какое-либо из этих условий не выполняется, резерв признаваться не должен.

Юридическое обязательство проистекает из договора, законодательства, иного действия правовых норм.

В отличие от юридического обязательства обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное обязательство), - обязательство, возникающее в результате действий предприятия в случаях, когда:

• посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности; и

• в результате предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.

Выше было указано, что обязательство возникает в результате какого-то прошлого события. Такое прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, называется обязывающим событием. Чтобы событие считалось обязывающим, предприятию необходимо не иметь реальной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием. Это возможно только:

• когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством; или

• в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда такое событие (которое может быть действием самого предприятия) создает у других сторон обоснованные ожидания, что предприятие выполнит это обязательство.

Примеры резервов, признаваемых в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 37

В качестве примеров таких резервов, которые создаются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37, можно привести следующие резервы:

• на гарантийный ремонт (замену) проданных товаров;

• по судебному иску, если вероятно, что решение суда в будущем потребует оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды;

• на вывод из эксплуатации основных средств;

• по обременительному контракту (будет рассмотрен ниже);

• на реструктуризацию - в части затрат, которые разрешено включить в резерв (также будет рассмотрен ниже).

Оценка резерва

Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.

В свою очередь, наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства, - это сумма, которую предприятию рационально затратить для погашения обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время.

Очевидно, что не всегда есть абсолютно точная оценка затрат, необходимых для погашения обязательства. Тогда организация будет вынуждена прибегнуть к расчетным оценкам. Расчетная оценка ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства предприятия, дополненного практикой аналогичных операций и в некоторых случаях заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, имевшим место после окончания отчетного периода. При определении величины резерва также должны учитываться будущие события, если существуют достаточно объективные свидетельства того, что они произойдут.

При этом практически всегда присутствует некая неопределенность, например, в количестве товаров, которые потребуют ремонта по гарантии, или в затратах, которые организация будет нести через 20 лет в связи выводом из эксплуатации основных средств. Для определения суммы, которая должна быть признана как резерв, используются различные методы в зависимости от обстоятельств.

Когда измеряется отдельно взятое обязательство, то наилучшей расчетной оценкой будет наиболее вероятная гипотеза. Однако даже в таком случае организация рассматривает и другие возможные гипотезы. Например, если организация должна устранить значительную неисправность основного агрегата установки, которую оно построило для клиента, наиболее вероятный результат может заключаться в том, что ремонт удастся осуществить с первой попытки, затратив 5 000 единиц. Если при этом существует значительная вероятность того, что потребуется больше чем одна попытка, резерв признается на большую сумму.

Если при измерении резерва задействовано большое число гипотез, обязательство оценивается путем взвешивания результатов всех возможных гипотез по степени вероятности.

Обратите внимание! В случаях когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства.

Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если в будущем не предполагается, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен.

Если при признании резерва было применено дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая течение времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам.

Использование резерва

Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально признан.

Признание в финансовой отчетности отдельных видов резервов

Резерв на гарантийный ремонт проданных товаров

Данный резерв создается по общему правилу, когда организация имеет юридическое или конклюдентное обязательство, возникающее при реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ). Как было указано выше, размер резерва оценивается исходя из суждения руководства предприятия, дополненного практикой аналогичных операций и в некоторых случаях заключениями независимых экспертов. Сумма затрат на формирование резерва включается в состав расходов текущего периода.

Пример 1 Организация продает товары с гарантией, в соответствии с которой покупателям возмещаются затраты на устранение производственных дефектов в течение одного года после покупки. За 2012 г. было реализовано 10 000 единиц товара. Согласно расчетным оценкам, сделанным на основе имеющегося опыта, 20 % из них могут потребовать ремонта стоимостью 3 тыс.руб. и 5 % - стоимостью 20 тыс.руб., а 75 % проданных товаров не будут иметь дефектов. Ожидаемая стоимость затрат на ремонт на 31 декабря 2012 г. составит 16 000 тыс.руб. ((10 000 х 20 % х 3) + (10 000 х 5 % х 20)). Выдержки из финансовой отчетности организации:   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   Показатель Млн.руб. Краткосрочные обязательства   Резерв на гарантийный ремонт 16   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2011 года   Показатель Единиц Расходы на создание резерва (16)

Резерв по судебному иску

Если есть вероятность того, что решение суда повлечет выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, организация создает резерв в наилучшей расчетной оценке.

Пример 2 Организация находится в процессе судебного разбирательства. По состоянию на 1 сентября 2011 г. эксперты оценили, что организация проиграет дело и будет вынуждена заплатить через один год примерно 100 млн.руб. На эту же дату организация создала резерв. Ставка дисконтирования, применяемая для расчетов, составила 15 % годовых. Расчетная величина резерва в момент признания (1 сентября 2011 г.) составит 86,957 млн.руб. (100 млн.руб. / 1,15). К дате отчетности (31 декабря 2011 г.) сумму резерва необходимо увеличить в связи с сокращением периода дисконтирования: 4,348 млн.руб. (86,957 млн.руб. х 15 % х 4 / 12). Таким образом, стоимость затрат на возмещение по иску на дату отчетности составит 91,305 млн.руб. (86,957 + 4,348). Выдержки из финансовой отчетности организации:   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   Показатель Млн.руб. Краткосрочные обязательства Резерв на судебный иск 91,305   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2011 года   Показатель Единиц Финансовые расходы (4,348)

Резерв на вывод из эксплуатации основных средств и восстановление окружающей среды

Данный тип резерва создается в том случае, если у организации есть обязательство в конце срока использования основного средства демонтировать его, удалить с площадки и (или) восстановить территорию, где оно располагалось. Если затратами на демонтаж и прочее можно пренебречь, то в соответствии с принципом существенности нет необходимости формировать такой резерв.

В отличие от всех других типов резервов сумма первоначального признания резерва на вывод из эксплуатации основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основного средства (см. пособие «Представление в финансовой отчетности основных средств по международному стандарту финансовой отчетности»). Очевидно, что признание осуществляется по дисконтированной стоимости, так как срок полезного использования основных средств не может быть меньше года, а с позиции концепции временной стоимости денег год - значительный период. Дальнейшее изменение в оценке резерва учитывается следующим образом:

• изменение вследствие сокращения периода дисконтирования отражается по общему правилу как финансовые расходы в составе прибыли (убытка) текущего периода;

• изменение вследствие новой оценки затрат на вывод из эксплуатации и вследствие изменения текущей рыночной ставки дисконтирования учитываются в соответствии с разъяснением Комитета по интерпретациям (разъяснениям) международной финансовой отчетности (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах».

Справочно Интерпретации (разъяснения), опубликованные до 2001 г., имеют аббревиатуру SIС - по названию Постоянного комитета по интерпретациям (разъяснениям) - Standards Interpretations Committee. Соответствующая русская аббревиатура - ПКИ или ПКР. Интерпретации (разъяснения), опубликованные после 2001 г., имеют аббревиатуру IFRIC - по названию реорганизованного Комитета по интерпретациям (разъяснениям) международной финансовой отчетности - International Financial Reporting Interpretations Committee. Соответствующая русская аббревиатура - КИМФО или КРМФО.

Общий подход названного разъяснения следующий:

а) если для учета основных средств организация применяет модель учета по первоначальной стоимости, изменение суммы резерва относится на стоимость актива;

б) если для учета основных средств организация применяет модель учета по переоцененной стоимости, изменение суммы резерва относится на счета прироста стоимости от переоценки в составе капитала (резерв переоценки) через прочий совокупный доход.

Пример 3 Организация по договору операционной аренды арендует площади для оказания услуг населению. Для осуществления услуг был изменен дизайн помещения - реконструировано внутреннее пространство, поставлены перегородки, выделен кабинет для переговоров и т.д. По условиям договора к концу срока аренды помещение должно быть приведено арендатором в первоначальный вид. Работы по изменению дизайна были закончены 31 марта 2011 г. Себестоимость названных работ составила 40 млн.руб., эта сумма капитализируется как основное средство, так как отвечает критериям признания актива. Срок полезного использования актива - 10 лет. Поскольку у организации есть обязательство демонтировать основные средство и это повлечет отток денежных средств, необходимо сформировать соответствующий резерв. Организация рассчитала, что по состоянию на 31 марта 2011 г. приведенная стоимость работ по восстановлению помещения в первоначальный вид составит 5 млн.руб. Соответственно, первоначальная стоимость основного средства составит 45 млн.руб. (эта стоимость подлежит амортизации), а первоначальная стоимость резерва составит 5 млн.руб. (далее эта стоимость будет увеличиваться за счет начисления процентных расходов в связи с сокращением периода дисконтирования).

Резерв по обременительному контракту

Организация создает резерв также по обременительному контракту, под которым понимают договор, неизбежные затраты на выполнение которого превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды. Резерв в этом случае формируется в сумме неизбежных затрат на выход из договора, которые рассчитываются как наименьшее из 2 значений: суммы затрат на его исполнение и суммы всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора.

Пример 4 Организация арендует производственные площади. По состоянию на 31 декабря 2011 г. оставшийся срок аренды - 5 лет. В связи с сокращением производства организация не нуждается более в данных площадях. Однако по договору аренды предусмотрен штраф за досрочное прекращение его арендатором в размере 100 млн.руб. Организации удалось найти субарендатора, который сможет занять данные площади, начиная с 1 мая 2012 г. Таким образом, можно определить чистые затраты на выполнение договора, которые рассчитываются следующим образом:   Чистые затраты = дисконтированная стоимость платежей арендатора, выплачиваемых арендодателю по условиям договора аренды (без его досрочного прекращения) - дисконтированная стоимость платежей, получаемых организацией от субарендатора по договору субаренд

Обратите внимание! Дисконтированная стоимость рассчитывается по состоянию на 31 декабря 2011 г.

Предположим, что величина чистых затрат на выполнение договора аренды составила 80 млн.руб. Эта сумма наименьшая, следовательно, в таком размере необходимо сформировать резерв по обременительному контракту.

Резерв на реструктуризацию

Реструктуризация - это программа, планируемая и контролируемая руководством и существенно меняющая:

• масштабы деятельности, осуществляемой предприятием;

либо

• методы ведения этой деятельности.

В МСФО (IAS) 37 приведены такие примеры событий, которые могут попадать под определение реструктуризации:

• продажа или прекращение какого-либо вида деятельности;

• закрытие подразделений в какой-либо стране или регионе или перенос хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;

• изменения в структуре управления, например отказ от одного из уровней управления; и

• коренная реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и направленность деятельности предприятия.

Обязательство провести реструктуризацию возникает только тогда, когда организация, во-первых, приняла подробный план реструктуризации и, во-вторых, начала выполнение этого плана или довела его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, что, в свою очередь, создало у них обоснованные ожидания того, что реструктуризация будет проведена.

Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые затраты, возникающие в связи с реструктуризацией, т.е. те из них, которые одновременно вызваны непосредственно реструктуризацией и не связаны с продолжающейся деятельностью предприятия.

Стандарт прямо запрещает включать в резерв на реструктуризацию затраты на:

a) переподготовку или перемещение остающихся работников;

б) маркетинг;

в) инвестиции в новые системы и сбытовые сети.

Эти затраты относятся к ведению организацией деятельности в будущем и не являются обязательствами по реструктуризации на конец отчетного периода. В отношении таких затрат действуют те же принципы признания, что и для аналогичных затрат, не связанных с реструктуризацией.

Кроме того, идентифицируемые будущие операционные убытки, предполагаемые до даты реструктуризации, не включаются в состав резерва, если только они не относятся к обременительному договору. Доходы от ожидаемого выбытия активов также не учитываются при измерении резерва на реструктуризацию, даже если продажа активов предусмотрена как часть реструктуризации.

14.08.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск