СЕЗОННОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В 2012 ГОДУ: ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

По объективным причинам сезонного характера часть основных средств организаций используется только в определенный период года.

В данной статье будут рассмотрены вопросы списания на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости основных средств, многократно используемых в деятельности организации в определенный период года, с учетом изменений законодательства, произошедших в 2012 г.

Критерии отнесения активов к основным средствам

Согласно п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее - Инструкция № 118), активы, имеющие материально-вещественную форму, организацией принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

• активы предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для использования во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

• активы предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

• активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

• активы не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2013 г. вступило в силу постановление Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, которым утрачивает силу постановление № 118 и утверждается новая Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п.2 Инструкции № 118, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не выше 30 базовых величин за единицу могут не относиться организацией к основным средствам и учитываться в бухгалтерском учете в составе средств в обороте (п.4 Инструкции № 118).

Исходя из вышеизложенного активы, многократно используемые в деятельности организации, могут относиться либо к основным средствам, либо к отдельным предметам в составе средств в обороте.

Порядок начисления амортизации по сезонным основным средствам

С 1 января 2012 г. применяются нормы Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Пунктом 34 Инструкции № 102 установлено, что если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами.

Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основные средства, как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений (п.11 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6)).

Согласно пп.29-32 Инструкции № 37/18/6 месячная норма (сумма) амортизации при линейном и нелинейном способах ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы (суммы) с месяца начала начисления амортизации, за исключением объектов, эксплуатация которых носит сезонный характер.

При сезонном использовании амортизируемых объектов месячные нормы (месячные суммы) амортизационных отчислений рассчитываются исходя из годовой нормы амортизации (или годовой суммы амортизационных отчислений), длительности срока эксплуатации объекта в течение года в месяцах и утверждаются комиссией организации.

Выбор варианта расчета амортизации исходя из месячной нормы или суммы закрепляется учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит. Норма амортизации рассчитывается в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации - не менее чем с 6 знаками после запятой.

При сезонном использовании амортизируемых объектов, используемых в предпринимательской деятельности, годовая сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства и расходы на реализацию за период эксплуатации данного объекта в году; по судам и перегрузочному оборудованию - в течение навигационного периода исходя из планового количества навигационных дней.

В соответствии с Перечнем функций комиссии по проведению амортизационной политики (приложение 1 к Инструкции № 37/18/6) распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года, утверждение сезонных месячных норм осуществляет комиссия организации по проведению амортизационной политики.

Таким образом, начисление амортизации по объектам сезонного использования и включение ее в затраты производятся за период эксплуатации данного объекта в году. В месяцах, в которых основные средства не используются, амортизация не начисляется.

Отражение в бухгалтерском учете начисления амортизации по сезонным основным средствам

С 1 января 2012 г. применяется план счетов бухгалтерского учета, утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - постановление № 50).

Пунктом 7 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением № 50 (далее - Инструкция № 50), предусмотрено, что счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту счета 02.

Пример 1 Организация приобрела в марте 2012 г. газонокосилку стоимостью 6 000 000 руб., срок полезного использования установлен равный 4 годам. Данное основное средство будет использоваться с мая по сентябрь для скашивания травы на территории организации. Согласно учетной политике организации расчет амортизации производится исходя из месячной суммы амортизации. Годовая сумма амортизации этого основного средства сезонного использования составит 1 500 000 руб. (6 000 000 руб. / 4). В данном случае основное средство используется 5 месяцев в году. Сумма амортизации в месяц составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. / 5). Ежемесячная сумма амортизации должна списываться в мае, июне, июле, августе и сентябре: Д-т 26 и др. - К-т 02 - 300 000 руб.

Налоговый учет начисленной амортизации по сезонным основным средствам

Для целей налогообложения прибыли следует учитывать нормы Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Согласно ст.130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

В соответствии с подп.2.6 п.2 ст.130 НК амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует руководствоваться подп.2.6 п.2 ст.130 НК в редакции Закона РБ от 18.10.2016 № 432-З.

Согласно ст.131 НК при налогообложении не учитываются следующие затраты:

• на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (подп.1.13 п.1 ст.131 НК);

• суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации (подп.1.14 п.1 ст.131 НК).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли суммы амортизационных отчислений по основным средствам сезонного использования, применяемым в предпринимательской деятельности, будут признаваться в качестве затрат.

При этом следует учитывать, что с 1 января 2012 г. организациям дано право применять так называемую «амортизационную премию» по отдельным объектам основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в 2012 г. Так, подп.2.6 п.2 ст.130 НК дополнен следующими нормами: плательщик имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:

• по зданиям, сооружениям - не более 10 % первоначальной стоимости;

• по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси) - не более 20 % первоначальной стоимости.

Если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в порядке, определенном частью второй подп.2.6 п.2 ст.130 НК, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

В силу п.34 Инструкции № 37/18/6, если объекты основных средств, не требующие монтажа, приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств на дату их приобретения, но фактически не эксплуатируются по причинам производственного и иного характера, амортизация линейным и нелинейным способами производится с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, начинается с момента начала их фактической эксплуатации.

На основании вышеприведенных норм ст.130 НК, п.34 Инструкции № 37/18/6 специалисты налоговых органов разъясняют на семинарах и в средствах массовой информации, что с учетом того, что амортизационная премия в налоговом учете представляет собой затраты, учитываемые при налогообложении, применение амортизационной премии в отношении объектов основных средств, которые фактически не эксплуатируются и не используются в предпринимательской деятельности, является неправомерным.

По мнению автора, данную трактовку не следует применять в отношении сезонного использования объектов основных средств производственного характера, которые фактически эксплуатируются ежегодно только в определенные месяцы в течение года исходя из их назначения. При сезонном использовании амортизируемых объектов, используемых в предпринимательской деятельности (в отличии от объектов основных средств, перечисленных в п.34 Инструкции № 37/18/6), годовая сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства и расходы на реализацию, но за период эксплуатации данного объекта в году согласно вышеприведенным нормам пп.29-32 Инструкции № 37/18/6.

При применении амортизационной премии в бухгалтерском учете организации возникнут временные разницы, учет которых следует вести в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113).

Согласно п.2 Инструкции № 113:

• временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах;

• отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, а момент их признания - нет (п.6 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде;

• доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (п.8 Инструкции № 113).

Согласно пп.10, 11 Инструкции № 113 налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.

Пунктом 17 Инструкции № 113 предусмотрено, что, если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов не отражается и суммы отложенных налоговых активов не изменяются.

Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 и кредиту счета 99 (п.19 Инструкции № 113).

Аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п.21 Инструкции № 113).

Пример 2 (примечание) Организация в феврале 2012 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство сезонного использования, первоначальная стоимость которого составляет по данным бухгалтерского учета 18 900 000 руб., срок полезного использования - 2 года, начисление амортизации производится линейным способом. Основное средство будет использоваться ежегодно с мая по сентябрь. Организация решила применить амортизационную премию по данному основному средству и на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету включила в состав затрат, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в сумме 3 780 000 руб. (20 % первоначальной стоимости). Ежемесячная сумма амортизации составит в бухгалтерском учете 1 890 000 руб. (18 900 000 руб. / 10 мес.). Для целей налогообложения сумма амортизации равна 1 512 000 руб. ((18 900 000 руб. - 3 780 000 руб.) / 10 мес.). Прибыль от текущей деятельности организации (без учета сумм начисленной амортизации) за 2012 г. составила 34 000 000 руб., за 2013 г. - 35 200 000 руб. При вводе основного средства в эксплуатацию в феврале 2012 г. в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 3 780 000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового обязательства в сумме 680 400 руб. (3 780 000 руб. x 18 %). По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно в месяцы начисления амортизации будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы на 378 000 руб. (1 890 000 руб. - 1 512 000 руб.). Погашение отложенного налогового обязательства будет отражаться ежемесячно начиная с мая 2012 г. в сумме 68 040 руб. (378 000 руб. x 18 %). За 2012 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 9 450 000 руб. (1 890 000 руб. x 5 мес.), прибыль от текущей деятельности - 24 550 000 руб. (34 000 000 руб. - 9 450 000 руб.). Сумма начисленной амортизации по основному средству для целей налогообложения составит 7 560 000 руб. (1 512 000 руб. x 5 мес.). Налогооблагаемая прибыль будет равна 22 660 000 руб. (34 000 000 руб. - 3 780 000 руб. - 7 560 000 руб.), налог на прибыль - 4 078 800 руб. (22 660 000 руб. x 18 %). За 2013 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 9 450 000 руб. (1 890 000 руб. x 5 мес.), прибыль от текущей деятельности - 25 750 000 руб. (35 200 000 руб. - 9 450 000 руб.). Сумма начисленной амортизации по основному средству для целей налогообложения - 7 560 000 руб. (1 512 000 руб. x 5 мес.). Налогооблагаемая прибыль составит - 27 640 000 руб. (35 200 000 руб. - 7 560 000 руб.), налог на прибыль - 4 975 200 руб. (27 640 000 руб. x 18 %). В бухгалтерском учете организации необходимо отразить следующие записи.

Примечание. В данном примере условимся, что налогооблагаемая прибыль без учета сумм начисленной амортизации и амортизационной премии равна прибыли от текущей деятельности организации.

03.09.2012 г.

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»