Материал помещен в архив

СИСТЕМЫ УЧЕТА И УПРАВЛЕНИЯ НА ОСНОВЕ ДЕЛОВОЙ АКТИВНОСТИ (СИСТЕМЫ АВС И АВМ)

Система учета на основе деловой активности (activity-based costing, АВС) - это вспомогательный метод учета, предназначенный для обеспечения менеджеров информацией о затратах, которые потенциально могут воздействовать на производственную мощность и, следовательно, не только на переменные, но и на постоянные расходы.

Управление на основе деловой активности (activity-based management, ABM) - подход в управлении, который фокусируется на действиях по устранению потерь, сокращению времени выполнения операций и снижению количества дефектов.

В отличие от традиционного метода учета (по полным затратам), применяемого в целях получения данных для составления внешней бухгалтерской отчетности, система АВС используется для принятия внутренних управленческих решений и обладает следующими особенностями:

- непроизводственные расходы так же, как и производственные, относятся на продукцию при наличии причинно-следственной связи между ними;

- в составе себестоимости продукции не учитываются некоторые производственные расходы;

- используются различные группировки накладных расходов, каждая из которых распределяется на продукцию или другие объекты затрат с использованием своего собственного измерителя деловой активности.

В традиционной системе учета на продукцию относятся только производственные расходы (причем даже те из них, которые не связаны напрямую с продукцией), в то время как сбытовые и управленческие расходы рассматриваются как относящиеся к периоду времени. Однако многие из этих непроизводственных расходов на самом деле являются частью затрат, связанных с производством, продажей, распределением и обслуживанием конкретной продукции. В системе АВС на продукцию относятся все накладные расходы - как производственные, так и непроизводственные, - поскольку они связаны с выпуском и реализацией продукции.

Кроме того, в системе АВС на продукцию не распределяются два вида производственных накладных расходов:

1) устойчивые расходы организации, к которым относят расходы на оплату труда и обеспечение деятельности управленцев и специалистов организации, сотрудников других служб, не зависящие от того, производство какой конкретной продукции осуществляется в данный период. Они рассматриваются как расходы, относящиеся к периоду времени;

2) расходы на содержание простаивающих производственных мощностей, что обеспечивает большую стабильность себестоимости единицы продукции и соответствует задаче отнесения на продукцию стоимости только тех ресурсов, которые используются при ее производстве.

В системе АВС под активностью понимается любое действие, которое вызывает потребление ресурсов. Группа расходов - это «корзина», в которой накапливаются расходы, связанные с некоторым измерителем деловой активности. Измеритель активности (фактор затрат) - это база распределения накладных расходов. Выделяют два наиболее общих типа измерителей активности: операционные факторы - измерители количества произведенных операций и факторы длительности, которые определяют количество времени, требующееся для совершения операции. Факторы длительности являются более точными измерителями потребления ресурсов, но одновременно и более сложными для учета, поэтому на практике чаще используются операционные факторы.

В то время как в традиционных системах учета основным фактором затрат служит объем производства, в системе АВС определяется пять видов активности:

1) на уровне единицы продукции - действия совершаются по мере выпуска каждой новой единицы продукции, а расходы пропорциональны количеству изделий (к примеру, потребление сырья);

2) на уровне партии продукции - действия совершаются по мере обработки партии продукции вне зависимости от количества единиц продукции в ней, а расходы зависят от количества партий (к примеру, на переналадку оборудования);

3) на уровне продукта - действия связаны с конкретным продуктом, расходы как правило не зависят от количества единиц произведенной или реализованной продукции или от количества партий (например, реклама продукта);

4) на уровне потребителя - действия связаны с конкретным потребителем и не относятся к какому-либо определенному продукту;

5) на уровне устойчивых расходов организации - действия, которые не зависят от того, какой потребитель обслуживается, какой продукт выпускается, сколько партий или единиц продукции выпущено или реализовано (к примеру, отопление и освещение административных зданий).

Расходы и соответствующие измерители активности на уровне единицы продукции прямо связаны с количеством выпускаемых изделий, на следующих трех уровнях - только косвенно, а на уровне устойчивых расходов организации - вообще не связаны с объемом производства.

Выделяют следующие главные требования к процессу внедрения системы АВС. Во-первых, инициатива по созданию такой системы должна быть обеспечена поддержкой высшего руководства. Во-вторых, разработку и внедрение системы необходимо осуществлять командой сотрудников различных функциональных служб из каждой сферы деятельности, в которой будут использоваться данные учета. В-третьих, информация, полученная с помощью системы АВС, должна быть увязана с системами оценки и вознаграждения персонала, что приведет к невозможности ее игнорирования работниками.

Процесс построения системы учета на основе деловой активности рассмотрим на примере условной организации, производящей продукцию двух видов: стандартную продукцию А и выпускаемую по индивидуальным заказам продукцию Б. Организация использует традиционную систему учета, в которой производственные накладные расходы распределяются на продукцию с применением общезаводской плановой нормы накладных расходов и машино-часов в качестве базы распределения. Уровень запасов готовой продукции не изменяется в течение года. По результатам деятельности за прошедший год организацией получен убыток от реализации. Отчет о прибылях и убытках организации за год представлен в таблице 1.

Общая структура системы АВС выглядит следующим образом: объекты затрат (такие, как продукция или потребители) являются причиной активности организации, что вызывает потребление определенных ресурсов и приводит к возникновению расходов. Чем больше ресурсов (в т.ч. времени) затрачивается, тем больше величина расходов. Учет на основе деловой активности позволяет отследить эти взаимосвязи для определения воздействия продуктов и потребителей на затраты.

Поскольку традиционная система учета адекватно отражает прямые материальные и трудовые расходы, непосредственно относящиеся на продукцию, с помощью системы АВС необходимо уточнить другие расходы: производственные накладные, а также сбытовые и управленческие расходы.

Процесс внедрения системы АВС включает 5 этапов:

1) определение видов активности и ее измерителей, а также группировка расходов по видам активности;

2) оценка накладных расходов применительно к группам расходов по видам активности;

3) расчет уровней активности;

4) оценка накладных расходов применительно к объектам затрат с использованием уровней и измерителей активности;

5) подготовка отчетности для менеджмента.

Этап 1. Виды активности определяют путем опроса работников (с описанием их основных действий), работающих в обслуживающих подразделениях. Первоначально такой перечень видов деятельности будет очень длинным, что с одной стороны, имеет свои преимущества, поскольку большее количество видов деятельности, отслеживаемых системой, позволяет сделать учет затрат более точным. Но с другой стороны, сложная система АВС требует значительных затрат на ее разработку, внедрение и использование, поэтому первоначальный длинный список видов деятельности сокращается путем объединения похожих видов с одновременной группировкой на соответствующих уровнях. Целесообразно объединять те действия, которые тесно взаимосвязаны между собой на одном и том же уровне и могут быть объединены с незначительной утратой точности.

Для рассматриваемой организации группы расходов по видам деятельности и измерители активности представлены в таблице 2.

Необходимо отметить, что в разных организациях применяются различные подходы к группировке затрат, определению количества и содержания групп расходов, а также измерителей активности.

Этап 2. В таблице 3 показаны производственные и непроизводственные накладные расходы организации за год, сгруппированные по функциональному признаку, поскольку данные взяты из традиционной системы учета.

В рассматриваемой в примере организации выделены 9 типов накладных расходов (таблица 3), которые распределяются между 5 группами расходов в системе учета на основе деловой активности (таблица 2). Такое распределение производится путем проведения первой стадии распределения в системе АВС - процесса распределения сгруппированных по функциональному признаку накладных расходов по группам расходов на основе деловой активности.

Первая стадия распределения как правило проводится на основе результатов опроса работников, имеющих непосредственное отношение к этим расходам. К примеру, распределение расходов на оплату труда будет наиболее точным, если сами работники оценят, какую часть времени они тратят на работу с заказами потребителей, создание новых продуктов, выполнение заказа и пр. Кроме того, учитывается мнение руководителей подразделений при распределении расходов из группы прочих в зависимости от видов активности. К примеру, для начисления амортизации оборудования целью является выяснение, как уровень использования производственной мощности зависит от таких измерителей активности, как количество или величина заказов. Результаты такого опроса в исследуемой организации представлены в процентном распределении потребления ресурсов (накладных расходов) по видам активности (таблица 4).

В данной организации 100 % расходов на обслуживание и ремонт производственных зданий отнесены в группу «Прочие расходы», в связи с тем, что имеется только одно производственное здание. Эти расходы рассматриваются как устойчивые расходы организации, поскольку у организации нет способов избежать их, даже если часть объемов производства или потребителей будет утрачена. При наличии у организации отдельных помещений для производства различной продукции эти расходы могли бы быть прямо отнесены на конкретные ее виды.

После процентного распределения расходов их легко распределить и в стоимостном выражении путем умножения суммы (таблица 3) на долю (таблица 4). Стоимостное распределение потребления ресурсов (накладных расходов) в организации по видам активности содержит таблица 5.

Этап 3. Уровни активности, которые будут использоваться для отнесения накладных расходов на продукты и потребителей, рассчитаны в таблице 6 на основе определения командой АВС объемов деятельности, общей для каждой группы расходов, которые несет организация при производстве текущего ассортимента продукции и обслуживании имеющихся в настоящее время потребителей. Уровень активности рассчитывается путем деления общей величины расходов по каждому виду активности (таблица 5) на общую величину, которой измеряется эта активность. По группе «Прочие расходы» уровень активности не определяется, поскольку она содержит устойчивые расходы организации и расходы на содержание простаивающих мощностей, которые не распределяются на продукты и потребителей. Расчет уровней активности представлен в таблице 6.

Данные таблицы 6 показывают средний, а не фактический расход ресурсов на единицу активности, что не совсем соответствует действительности, но в данном случае выгоды от увеличения точности расчетов могут оказаться меньшими, чем затраты на разработку и поддержание более подробной системы учета.

Этап 4. Этот этап разработки системы учета на основе деловой активности называется второй стадией распределения. Уровни активности используются для того, чтобы отнести накладные расходы на продукты и потребителей. Для отнесения накладных расходов организации на два выпускаемых им вида продукции имеются следующие данные:

1) продукция А:

- стандартные изделия, для выпуска которых используются одинаковые ресурсы;

- в течение года было изготовлено 30 тыс. изделий А по 600 заказам;

- для изготовления каждой единицы требуется 35 минут (0,583 машино-часа) работы оборудования, а для производства годового объема - 17,5 тыс. машино-часов;

2) продукция Б:

- изготавливается по индивидуальным заказам, каждый из которых может отличаться по набору и расходу ресурсов;

- в течение года было выпущено 1 250 изделий Б по 400 заказам;

- для изготовления каждого изделия Б требуется 2 машино-часа работы оборудования, а для производства годового объема - 2,5 тыс. машино-часов.

Распределение накладных расходов на продукцию видов А и Б отражено в таблице 7.

Сумма накладных расходов, отнесенная на продукцию, меньше общей их величины, потому что на продукты не распределены 367,5 млн.руб. расходов группы «Взаимоотношения с потребителями» (активность на уровне потребителей) и 490,5 млн.руб. группы «Прочие расходы» (устойчивые расходы организации). Распределение расходов на потребителей рассмотрим на примере одного из них (Потребитель 1), относительно которого имеется следующая информация:

- для него выполнены 3 заказа (2 заказа включали по 150 стандартных изделий А, еще один заказ был на 1 изделие Б);

- для выполнения этих заказов отработано 177 машино-часов (175 машино-часов для производства 300 изделий А и 2 машино-часа для производства одного изделия Б);

- потребитель является одним из 250 клиентов организации.

Распределение накладных расходов на Потребителя 1 произведено в таблице 8.

После второй стадии распределения можно составить отчетность, которая поможет объяснить, почему организация получила убыток в результате своей деятельности в прошедшем году.

Этап 5. Наиболее часто подготавливаемой в системе АВС отчетностью являются отчеты о доходности продуктов и потребителей. Они помогают использовать ресурсы с наилучшими финансовыми результатами, показывая продукты и потребителей, приносящих прибыль.

Для составления отчета о доходности продуктов необходимо иметь данные о распределении накладных расходов (таблица 7), полученные с помощью системы АВС, а также информацию о выручке от реализации и прямых расходах по видам продукции, приведенную в таблице 9.

Имея эти данные, можно подготовить отчет, свидетельствующий о том, что изделия А являются доходным продуктом, принося за год 906,2 млн.руб. прибыли, в то время как изделия Б являются убыточными, принося за год 49,5 млн.руб. убытка, а также соотносит эти данные с общей прибылью от реализации предприятия. Прибыль (убыток) по видам продукции и в целом по организации - таблица 10.

Для составления отчета о доходности работы с Потребителем 1 необходима информация о выручке от реализации ему продукции, прямых материальных и трудовых расходах, а также расходах на доставку продукции, связанных с этим клиентом. Выручка от реализации и прямые расходы по Потребителю 1 даны в таблице 11.

На основе этой информации и данных таблицы 8 можно составить отчет о доходности потребителя (таблица 12), который показывает, что величина прибыли от работы с Потребителем 1 составила за год 0,7 млн.руб. Аналогичные отчеты могут быть подготовлены для каждого из 250 потребителей организации, давая возможность управленческому персоналу принимать решения о развитии, изменении или прекращении отношений с различными потребителями. Прибыль от работы с Потребителем 1 - см. таблицу 12.

Как уже было отмечено, в традиционной системе учета на продукцию относятся только производственные расходы. Для распределения производственных накладных расходов на различные виды продукции используется общезаводская норма накладных расходов, рассчитываемая как отношение плановой величины производственных накладных расходов (1 млрд.руб. - таблица 3) к плановому времени работы оборудования (20 тыс. машино-часов - таблица 6), и составляющая 50 тыс.руб. на машино-час. При производстве продукции А отработано 17,5 тыс. машино-часов, поэтому на нее отнесено 875 млн.руб. производственных накладных расходов, а для производства продукции Б требуется 2,5 тыс. машино-часов, в связи с чем на нее отнесено 125 млн.руб. Прибыль (убыток) по видам продукции и в целом по организации в традиционной системе учета содержит таблица 13.

Выручка от реализации продукции, общие затраты и прибыль от реализации в целом по организации одинаковы в различных системах учета, однако традиционная система и система АВС по-разному разделяют их между двумя продуктовыми линиями. Расчет доходности продукта в традиционной системе показывает, что продукция А генерирует прибыль в размере 615,7 млн.руб., а продукция Б - 258,0 млн.руб., но эти данные отличаются от результатов, полученных в системе АВС (таблица 10). Традиционная система учета завышает затраты на продукцию А, в результате чего приводит к получению в отчетности заниженной прибыли по этому продукту. Переход на систему учета на основе деловой активности приводит к увеличению прибыли, получаемой от производства продукции А, на 290,5 млн.руб. Одновременно традиционная система учета занижает затраты на продукцию Б, и переход на систему АВС приводит к уменьшению прибыли, приносимой этим продуктом, на 307,5 млн.руб.

Причины этих изменений в отчетности, полученной с помощью различных методов учета, отражены в таблице 14, в которой распределены затраты в традиционной системе учета и системе АВС.

Традиционная система учета и система АВС показывают различные величины прибыли по продуктам по трем причинам:

1) в традиционной системе учета на продукты относятся все производственные накладные расходы вне зависимости от того, действительно ли они связаны с продуктами, а в системе АВС на конкретные продукты не распределяются производственные накладные расходы, понесенные при осуществлении взаимоотношений с потребителями и отнесенные к прочим, поскольку они являются устойчивыми расходами организации и не вызываются работой с каким-то определенным продуктом; с точки зрения системы АВС распределение этих расходов на продукты является неправильным;

2) в традиционной системе учета все производственные накладные расходы распределяются на продукты с использованием связанной с объемом производства базы распределения - машино-часов, которая может отражать, а может и не отражать действительную причину затрат. В рассматриваемом примере в традиционной системе 87,5 % каждой составляющей производственных накладных расходов относится на продукцию А, а 12,5 % - на продукцию Б. К примеру, традиционная система учета неадекватно относит 87,5 % расходов по группе «Заказы потребителей» (активность на уровне партии) на продукцию А, в то время как в системе АВС на этот вид продукции распределяется только 60 % расходов данной группы. Подобным же образом традиционная система учета относит 87,5 % расходов по группе «Разработка продукта» (активность на уровне продукта) на продукцию А, которая вообще не является причиной возникновения этих расходов. Все 100 % расходов данной группы (а не всего 12,5 %!) должны быть отнесены на продукцию Б. Результатом становится завышенное отнесение расходов на продукцию, выпускающуюся в больших объемах (продукция А) и заниженное отнесение расходов на продукцию, выпускающуюся в меньших объемах (продукция Б), в связи с тем, что традиционная система учета распределяет расходы на уровне партии и продукта с использованием базы распределения, зависящей от объема производства;

3) система АВС распределяет непроизводственные накладные расходы на те продукты, которые являются причиной их возникновения. Традиционная система учета не увязывает такие расходы с причинами их возникновения, поскольку классифицирует их как расходы, относящиеся к периоду времени. В системе АВС расходы на доставку продукции прямо относятся на продукты и включают непроизводственные накладные расходы, вызываемые этими продуктами и собранные в соответствующие группы по видам деятельности.

Несмотря на то, что рассчитанная в системе АВС прибыль, приносимая продуктами и потребителями, представляет полезную информацию для дальнейшего анализа, менеджерам необходимо знать, на какие расходы в действительности окажут влияние такие действия, как отказ от выпуска некоторого продукта или от работы с каким-то потребителем либо изменение цен на продукты или услуги. К примеру, отказ от выпуска продукции Б в анализируемой организации вряд ли приведет к снижению расходов на оплату труда работников аппарата управления. Хотя это высвободит ряд ресурсов, необходимо найти лучшее применение этим ресурсам до того, как будут предприняты такие действия.

Одним из основных достоинств системы учета на основе деловой активности является то, что ее данные могут быть использованы для определения действий, которые принесут выгоду в результате осуществления процесса усовершенствования. Система АВС нередко называется управлением на основе деловой активности (АВМ), которое концентрирует внимание на устранении потерь, снижении времени выполнения операций и количества дефектов.

Несмотря на отмеченные достоинства, у системы АВС имеются и существенные недостатки:

- внедрение и обеспечение функционирования системы АВС требуют значительных ресурсов, что связано с необходимостью сбора, обработки и введения в систему многочисленных данных об измерителях деловой активности, а выгоды от увеличения точности учета могут оказаться меньше, чем затраты на поддержание работы системы; - система АВС дает несколько иное представление о деятельности организации в сравнении с традиционной системой учета, а любые нововведения встречают, как правило, неприятие со стороны сотрудников, поэтому недооценка важности поддержки высшего руководства может привести к нежизнеспособности системы;

- полное распределение всех расходов (в т.ч. на обслуживание неиспользуемых мощностей и устойчивых расходов организации) на продукты, потребителей и другие объекты затрат в системе АВС приводит к завышению себестоимости и занижению прибыли, ошибкам в принятии управленческих решений;

- данные системы АВС могут быть неверно интерпретированы и поэтому должны использоваться с осторожностью при принятии решений: расходы, относимые на объекты затрат, являются только потенциально релевантными, в связи с чем до принятия решения необходимо четко определить, какие расходы являются релевантными для данного конкретного решения;

- отчетность в системе АВС не согласуется с установленной законодательством бухгалтерской отчетностью, поэтому применяющая данную систему организация вынуждена вести также и традиционную систему учета, что обходится дороже и может вызвать затруднения в том, какой из них следует больше доверять.

15.10.2008 г.

Алексей Смольский, кандидат экономических наук, доцент кафедры бизнес-менеджмента Белорусского государственного экономического университета