Материал помещен в архив

СЛУЧАИ, КОГДА НЕ ИСЧИСЛЯЕТСЯ НДС, А КОГДА ПРИМЕНЯЕТСЯ НУЛЕВАЯ СТАВКА ПО РАБОТАМ И УСЛУГАМ В 2018 ГОДУ

Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК). Обороты по реализации за пределами Республики Беларусь не являются объектом налогообложения.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 7 ноября 2019 г. вступил в силу Указ Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении» (далее - Указ № 411).

Вместе с тем не признаются объектом обложения НДС не только обороты за пределами территории Республики Беларусь. Так, некоторые виды работ и услуг не облагаются НДС на основании ст.31 НК (обороты по их выполнению (оказанию) не признаются реализацией или объектом обложения НДС).

Часто плательщики путают, когда оборот по реализации услуг нужно облагать НДС по ставке 0 %, когда - освобождать от НДС, а когда и вовсе не облагать и не отражать в налоговой декларации (расчете) по НДС (далее - декларация).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма декларации (далее - постановление № 2).

Когда применяется ставка НДС 0 % при реализации работ (услуг) и случаи освобождения от НДС

Ниже рассмотрены работы (услуги), выполненные (оказанные) организацией собственными силами, а не перевыставляемые для возмещения.

Когда работы (услуги) не признаются объектом обложения НДС

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь. С 10 августа 2019 г. постановление № 109 на основании постановления Совета Министров Республики Беларусь от 05.08.2019 № 515 дополнено приложением.

* Место реализации работ (услуг) определяется:

- по договорам с резидентами Республики Беларусь и резидентами государств, не являющихся членами ЕАЭС, - в соответствии со ст.33 НК;

- по договорам с резидентами государств, являющихся членами ЕАЭС, - в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014; далее - Протокол).

** При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (часть третья п.24 ст.107 НК). Таким образом, обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь не участвуют при распределении налоговых вычетов по удельному весу.

Одновременно в разделе I декларации не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения, но отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п.24 ст.107 НК (подп.14.11 и 14.12 п.14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42; далее - постановление № 42).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 2.

Следовательно, обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь не отражаются в декларации.

*** Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (часть первая п.15 ст.107 НК).

Таким образом, суммы «входного» НДС, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, должны быть приняты к вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, независимо от того, облагается НДС или нет оборот по безвозмездной передаче и по какой ставке НДС он облагается.

Положения части первой п.15 ст.107 НК не применяются:

• в отношении сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, безвозмездно передаваемых в пределах одного юридического лица (часть вторая п.15 ст.107 НК);

• в случае отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, на увеличение их стоимости или за счет источников, указанных в подп.19.3 п.19 ст.107 НК (абзац 2 части третьей п.15 ст.107 НК);

• при приобретении безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров (абзац 3 части третьей п.15 ст.107 НК).

Отражение оборота по безвозмездной передаче в налоговой декларации по НДС. Налоговые вычеты при безвозмездной передаче

Для целей определения суммы НДС, подлежащей вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, плательщик в том налоговом периоде, в котором безвозмездно переданы (выполнены, оказаны) товары (работы, услуги), имущественные права, вправе применить по выбору метод:

1) раздельного учета налоговых вычетов независимо от факта выбора данного метода согласно учетной политике организации (решению индивидуального предпринимателя), определив указанную сумму как фактически предъявленные суммы НДС при приобретении (уплаченные при ввозе) безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо как налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) распределения налоговых вычетов по удельному весу, включив операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе не признаваемые реализацией или объектом обложения НДС в соответствии с законодательством, в общую сумму оборота по реализации в порядке, установленном частью третьей п.24 ст.107 НК.

Форма декларации (приложение 1 к постановлению № 42) предполагает в строке 9¹ с 2016 года отражение оборотов по безвозмездной передаче, не признаваемых реализацией и объектом обложения НДС.

Вместе с тем при определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов ЕАЭС), для целей п.15 ст.107 НК операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемые реализацией или объектом обложения НДС в соответствии с законодательством, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС в бюджет Республики Беларусь (п.24 ст.107 НК).

Таким образом:

• если по работам (услугам), передаваемым безвозмездно, имеется сумма «входного» НДС и она включена в состав налоговых вычетов, то оборот по безвозмездной передаче работ (услуг) включается в строку 9¹ декларации и участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу;

• если такая сумма «входного» НДС учтена раздельно согласно порядку раздельного учета, изложенному в п.15 ст.107 НК, то оборот по безвозмездной передаче работ (услуг) не включается в строку 9¹ декларации и не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу;

• если сумма «входного» НДС отсутствует либо она имелась, но отнесена покупателем на стоимость покупок или за счет бюджетных средств (средств государственных внебюджетных фондов), то оборот по безвозмездной передаче работ (услуг) не включается в строку 9¹ декларации и не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

Примеры распределения налоговых вычетов между оборотами по реализации работ и услуг при применении разных ставок НДС

В приведенных ниже примерах распределение общей суммы налоговых вычетов между оборотами по реализации работ и услуг производится методом удельного веса. Однако плательщик вправе определить вычеты, приходящиеся на обороты по реализации работ, услуг, методом раздельного учета (п.24 ст.107 НК).

I. Если резидент Республики Беларусь выполняет работы (оказывает услуги), поименованные в подп.1.1 п.1 ст.102 НК, то:

- по обороту по реализации этих работ (услуг) он применяет ставку НДС 0 % (то есть НДС не исчисляется);

- плательщик должен предъявить ставку НДС 0 % покупателю, а оборот отразить в строке 6 декларации при наличии подтверждающих документов и наступлении момента фактической реализации, который определяется в соответствии со ст.100 НК;

- необходимо создать ЭСЧФ;

- плательщик обязан сумму налоговых вычетов, приходящуюся на оборот со ставкой 0 %, отразить в декларации с вычетом в полном объеме, даже если она превышает сумму НДС, исчисленную по реализации.

Пример Плательщик оказывает экспортируемые транспортные услуги (выполняет перевозки грузов в Россию по заказу белорусских и российских резидентов). Данные за отчетный период нарастающим итогом с начала года: • 60 000 руб. - оборот по оказанию транспортных услуг на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 20 %, в том числе 10 000 руб. НДС, исчисленный по их реализации; • 40 000 руб. - оборот по оказанию экспортируемых транспортных услуг со ставкой НДС 0 %; • 12 000 руб. - налоговые вычеты, в том числе 1 000 руб. сумма «входного» налога по основным средствам.

Сумма налоговых вычетов в размере 12 000 руб. превышает НДС, исчисленный по реализации, - 10 000 руб. При этом имеется оборот со ставкой НДС 0 %, по которому налоговые вычеты зачитываются в полном объеме. Поэтому необходимо распределить налоговые вычеты на данный оборот, чтобы узнать, какую долю из них можно взять к вычету полностью.

1. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %:

(12 000 - 1 000) × 40 000 / (40 000 + 60 000) = 4 400 руб.

2. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на оборот со ставкой НДС 20 %, вычитаемая в пределах суммы НДС по реализации:

12 000 - 1 000 - 4 400 = 6 600 руб.

3. Сумма «входного» НДС по основным средствам, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %:

1 000 × 40 000 / (40 000 + 60 000) = 400 руб.

4. Сумма «входного» НДС по основным средствам, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 20 %, вычитаемая в пределах суммы НДС по реализации:

1 000 - 400 = 600 руб.

5. Всего сумма НДС, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %, вычитаемая в полном объеме:

4 400 + 400 = 4 800 руб.

6. В пределах суммы НДС по реализации в размере 10 000 руб. принимается к вычету 7 200 руб. (6 600 + 600 = 7 200 руб.).

7. Итого налоговые вычеты, подлежащие отражению в строке 15в декларации, составят:

4 800 + 7 200 = 12 000 руб., то есть вычитается вся сумма «входного» налога.

II. Если резидент Республики Беларусь выполняет работы, оказывает услуги, которые в соответствии со ст.94 НК освобождены от НДС, то:

- НДС не исчисляется;

- оборот по реализации отражается в строке 8 декларации;

- суммы «входного» НДС, за исключением сумм «входного» налога по основным средствам и нематериальным активам, приходящиеся к данному обороту, относятся на затраты плательщика, учитываемые при налогообложении прибыли;

- создается ЭСЧФ, кроме случая выполнения работ, оказания услуг, освобожденных от НДС, физическим лицам.

Пример Плательщик оказывает освобожденные от НДС бытовые услуги населению и выполняет перевозку грузов по территории Республики Беларусь. Данные за отчетный период нарастающим итогом с начала года: • 60 000 руб. - оборот по оказанию транспортных услуг на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 20 %, в том числе 10 000 руб. НДС, исчисленный по их реализации; • 40 000 руб. - оборот по оказанию освобожденных от НДС услуг; • 12 000 руб. - налоговые вычеты, в том числе 1 000 руб. сумма «входного» налога по основным средствам.

1. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на освобожденный от НДС оборот, подлежащая отнесению на затраты:

(12 000 - 1 000) × 40 000 / (40 000 + 60 000) = 4 400 руб.

2. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на оборот со ставкой НДС 20 %, вычитаемая в пределах суммы НДС по реализации:

12 000 - 1 000 - 4 400 = 6 600 руб.

3. Сумма «входного» НДС по основным средствам в размере 1 000 руб. не подлежит распределению на освобожденный от НДС оборот.

4. В пределах суммы НДС по реализации в размере 10 000 руб. принимается к вычету 7 600 руб. (6 600 + 1 000 = 7 600 руб.).

5. Итого налоговые вычеты, подлежащие отражению в строке 15в декларации, составят 7 600 руб.; 4 400 руб. включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

III. Если резидент Республики Беларусь выполняет работы, оказывает услуги, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, то:

- НДС по таким работам, услугам не исчисляется;

- оборот по их реализации не отражается в налоговой декларации по НДС;

- покупателю предъявляется запись «Без НДС»;

- сумма «входного» НДС по покупкам, приобретенным для выполнения таких работ (оказания услуг), подлежит вычету в общеустановленном порядке;

- ЭСЧФ не создается.

Пример Плательщик оказывает освобожденные от НДС бытовые услуги населению, выполняет перевозку грузов по территории Республики Беларусь, а также оказал рекламные услуги резиденту Польши, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь (подп.1.4 п.1 ст.33 НК). Данные за отчетный период нарастающим итогом с начала года: • 60 000 руб. - оборот по оказанию транспортных услуг на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 20 %, в том числе 10 000 руб. НДС, исчисленный по их реализации (отражается в строке 1 декларации); • 40 000 руб. - оборот по оказанию освобожденных от НДС услуг (отражается в строке 8 декларации); • 15 000 руб. - оборот по оказанию рекламных услуг (не отражается в декларации); • 12 000 руб. - налоговые вычеты, в том числе 3 000 руб. суммы «входного» НДС по материалам, затраченным на оказание рекламных услуг. Налоговые вычеты по основным средствам отсутствуют.

1. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на освобожденный от НДС оборот, подлежащая отнесению на затраты:

12 000 × 40 000 / (40 000 + 60 000) = 4 800 руб.

Таким образом, распределению подлежит вся сумма НДС, в том числе «входной» НДС по рекламным материалам, относящийся к обороту по оказанию услуг за пределами Республики Беларусь.

2. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на оборот со ставкой НДС 20 %, подлежащая вычету в пределах суммы НДС по реализации:

12 000 - 4 800 = 7 200 руб.

В пределах суммы НДС по реализации в размере 10 000 руб. принимается к вычету 7 200 руб. (подлежит отражению в строке 15в декларации); 4 800 руб. включается в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

Обратите внимание! Иногда иностранные заказчики (чаще всего российские) могут попросить предъявить им НДС по работам, услугам, которые не облагаются НДС, поскольку это оборот за пределами Республики Беларусь. Согласно письмам Министерства финансов Российской Федерации от 28.02.2008 № 03-07-08/47, от 16.10.2007 № 03-07-15/153, от 13.11.2008 № 03-07-08/254, от 09.10.2007 № 03-07-08/295 и от 07.02.2007 № 03-07-08/13 если в договоре не указана сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет Российской Федерации, либо оговаривается, что в стоимость выполненных работ (оказанных услуг) сумма НДС, подлежащая уплате российской организацией как налоговым агентом, не включена, то налоговый агент должен увеличить указанную в договоре стоимость работ (услуг) на сумму НДС и уплатить НДС за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в российский бюджет в данном случае, по существу является суммой НДС, удержанной из дохода иностранного лица. Следовательно, если белорусский исполнитель указал в договоре и акте выполненных работ (оказанных услуг) «Без НДС», значит, НДС по ставке 18 %, которая применяется в России, будет исчислен от стоимости работ (услуг) российским заказчиком и уплачен им в бюджет России, при этом исполнителю будет перечислена указанная в договоре стоимость работ (услуг). Если белорусский подрядчик предъявил НДС, подлежащий уплате в бюджет России, то эта сумма НДС удерживается из стоимости работ (услуг) исполнителя.

Справочно В соответствии с п.81 ст.105 НК суммы НДС, излишне предъявленные в электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, и выставляемых исправленных (дополнительных) электронных счетов-фактур, подписанных покупателем - плательщиком в Республике Беларусь электронной цифровой подписью. Вместе с тем согласно ст.90 НК «плательщики» - это плательщики налога на добавленную стоимость. Следовательно, если НДС предъявлен иностранному плательщику, его не нужно уплачивать в белорусский бюджет как излишне предъявленный, то есть такой оборот по реализации работ (услуг) не будет отражаться в декларации.

IV. Если резидент Республики Беларусь безвозмездно выполняет работы, оказывает услуги, которые не признаются объектом обложения НДС или реализацией, то:

- НДС не исчисляется;

- оборот отражается в строке 9¹ декларации для целей распределения налоговых вычетов по удельному весу, за исключением случаев, когда плательщик обеспечил раздельный учет «входного» НДС по работам (услугам) либо «входной» НДС отсутствует или не принят к вычету.

Пример Плательщик оказывает экспортируемые транспортные услуги (выполняет перевозки грузов в Россию по заказу белорусских и российских резидентов). Данные за отчетный период нарастающим итогом с начала года: • 60 000 руб. - оборот по оказанию транспортных услуг на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 20 %, в том числе 10 000 руб. НДС, исчисленный по их реализации (отражается в строке 1 декларации); • 40 000 руб. - оборот по оказанию экспортируемых транспортных услуг со ставкой НДС 0 % (отражается в строке 6 декларации); • 5 000 руб. - цена приобретения компьютера без учета НДС (НДС отражен в составе налоговых вычетов), который в отчетном периоде безвозмездно передан районо (отражается в строке 91 декларации); • 12 000 руб. - налоговые вычеты, в том числе 1 000 руб. - сумма «входного» НДС по основным средствам.

1. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %:

(12 000 - 1 000) × 40 000 / (40 000 + 60 000 + 5 000) = 4 190,48 руб.

2. Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся на оборот со ставкой НДС 20 %, вычитаемая в пределах суммы НДС по реализации:

12 000 - 1 000 - 4 190,48 = 6 809,52 руб.

3. Сумма «входного» НДС по основным средствам, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %:

1 000 × 40 000 / (40 000 + 60 000 + 5 000) = 380,95 руб.

4. Сумма «входного» НДС по основным средствам, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 20 %, вычитаемая в пределах суммы НДС по реализации:

1 000 - 380,952 = 619,05 руб.

5. Всего сумма НДС, приходящаяся на оборот со ставкой НДС 0 %, вычитаемая в полном объеме:

4 190,48 + 380,95 = 4 571,43 руб.

6. В пределах суммы НДС по реализации в размере 10 000 руб. принимается к вычету 7 428,57 руб. (6 809,52 + 619,05 = 7 428,57 руб.), в том числе в эту сумму входит сумма «входного» НДС, приходящаяся на оборот по безвозмездной передаче компьютера.

Обратите внимание! Проанализировав на основании рассмотренных примеров свои обороты и их налоговые последствия, плательщик вправе принять иное решение о налогообложении.

Плательщики, имеющие право на применение ставки НДС, указанной в подп.1.1 п.1 ст.102 НК (то есть 0 %), могут применять ставку НДС, указанную в подп.1.3 п.1 ст.102 НК (то есть 20 %) (п.10 ст.102 НК).

Плательщики имеют право применить ставку налога на добавленную стоимость 20 % по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов ЕАЭС).

Следовательно:

• при наличии права на применение ставки НДС 0 % по экспортируемым работам, услугам плательщик может исчислить НДС по ставке 20 %;

• при наличии права на применение льготы по НДС, установленной ст.94 НК, плательщик вправе по обороту по реализации работ (услуг) исчислить НДС по ставке 20 %;

• при наличии права не исчислять НДС по работам (услугам), местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, плательщик может исчислить НДС по ставке 20 % и отразить этот оборот в строке 1 декларации.

31.01.2018

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»