СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩЕЙ ОПЛАТЫ ОТПУСКОВ: ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Многие организации создавали в 2014 году резерв предстоящей оплаты отпусков и будут создавать данный резерв на 2015 год. В данном материале будут рассмотрены отдельные вопросы создания и использования резерва предстоящей оплаты отпусков.

Где ведется учет сумм резерва

Счет 96 «Резервы предстоящих платежей» предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения.

К счету 96 могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей.

На счете 96 отражаются, среди прочего, суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение).

Суммы создаваемых резервов отражаются по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту счета 96.

Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по дебету счета 96 и кредиту счета 70 и других счетов.

Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам (п.75 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)).

Что включается в резерв

Пунктом 75 Инструкции № 50 предусмотрено, что в суммы резерва предстоящей оплаты отпусков включаются отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Насчет обязательных страховых взносов в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах» (далее - Белгосстрах) никаких указаний не содержится: отсутствуют нормы о том, что они включаются в сумму резерва, но в то же время формулировки п.75 Инструкции № 50 не содержат и ограничений на включение отчислений в Белгосстрах в сумму резерва.

В данном случае необходимо учитывать следующие нормы Инструкции № 50.

Счет 70 предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.

Суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету счета 96 и кредиту счета 70 (п.55 Инструкции № 50).

Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п.54 Инструкции № 50).

Начисление страховых платежей отражается по дебету счетов 25, 26 «Общехозяйственные затраты» и других счетов и кредиту субсчета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 76-2 (п.59 Инструкции № 50).

Таким образом, если суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету счета 96, то и суммы взносов по обязательному страхованию в Белгосстрах должны отражаться по дебету счета 96 (по дебету счета, на который относится начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам).

По дебету счета 96 отражаются и отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Следовательно, по мнению автора, резерв предстоящей оплаты отпусков создается включая отчисления на социальное страхование и обеспечение (Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь (далее - ФСЗН)) и взносы по обязательному страхованию в Белгосстрах.

Способы создания резерва

Частью третьей комментария к счету 96, приведенного в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (утратила силу с 1 января 2012 г.), было предусмотрено, что резерв на оплату отпусков образуется ежемесячно путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы рабочих.

В настоящее время Инструкция № 50 не содержит подобных требований.

Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь (п.5 ст.9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон)).

Профессиональное суждение - точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном п.2 ст.7 Закона, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности.

Исходя из вышеизложенного резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления в ФСЗН и Белгосстрах) может создаваться на основании профессионального суждения с учинением соответствующей записи в учетной политике:

• путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников;

• путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного исходя из годовой суммы расходов на оплату отпусков в сумме расходов на оплату труда в предыдущем году;

• использование вышеприведенных способов по группам работников;

• иным способом.

Отражение создания резерва в бухгалтерском учете

Пример Согласно учетной политике на 2015 год организация создает резерв предстоящей оплаты отпусков путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников. Годовая плановая сумма на оплату отпусков (с учетом взносов в ФСЗН и Белгосстрах) - 1 200 000 000 руб., общий плановый фонд заработной платы работников (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах) - 15 000 000 000 руб. Процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящей оплаты отпусков составит: 1 200 000 000 руб. / 15 000 000 000 руб.  х 100 % = 8 %. Сумма заработной платы, начисленная за январь 2015 г. (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах), - 1 300 000 000 руб. В феврале 2015 г. работники организации идут в отпуск, сумма отпускных (без учета взносов в ФСЗН и Белгосстрах) составляет 250 000 000 руб.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражено создание резерва в январе 2015 г. (1 300 000 000 руб. х 0,08) 20, 26, 44 и др. 96 104 000 000 Начислены отпускные за счет резерва в феврале 2015 г. 96 70 250 000 000 Начислены отчисления в ФСЗН за счет средств работодателя от сумм начисленных отпускных (34 %) в феврале 2015 г. (250 000 000 х 0,34) 96 69 85 000 000 Начислены взносы в Белгосстрах от сумм начисленных отпускных (ставка 0,6 % (условно)) в феврале 2015 г. (250 000 000 х 0,006) 96 76 1 500 000 Удержан подоходный налог с сумм отпускных (по ставке 13 % с 1 января 2015 г.) в феврале 2015 г. (250 000 000 х 0,13) 70 68 32 500 000 Удержаны страховые взносы в ФСЗН с работников (1 %) (250 000 000 х 0,01) 70 69 2 500 000

Инвентаризация резерва

Резервы предстоящих расходов относятся к инвентаризируемым обязательствам организации (п.2 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180)).

В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка обязательств (в том числе неучтенных) путем проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др. (п.3 Инструкции № 180).

Периодичность проведения инвентаризаций обязательств не менее одного раза в год (п.8 Инструкции № 180).

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию обязательств не ранее 1 декабря (п.7 Инструкции № 180).

Нужно ли резерв сторнировать на конец года, если работники не использовали положенные им дни отпуска

По этому вопросу в законодательстве нет четких указаний.

Некоторые специалисты в сфере бухгалтерского учета допускают перенос сумм резерва предстоящей оплаты отпусков на следующий год, если учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание этих резервов и работники не использовали положенные им дни отпуска.

Бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности (п.1 ст.3 Закона).

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.4 ст.3 Закона).

Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п.5 ст.3 Закона).

Принцип преобладания экономического содержания заключается в том, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п.7 ст.3 Закона).

С учетом вышеизложенного, по мнению автора, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков, если работники не использовали положенные им дни отпуска в текущем году (например в 2014 году), на следующий год (2015 год) переносить не следует, поскольку в таком случае фактически понесенные в следующем году (2015 году) расходы (за перенесенные дни отпуска) будут учтены в составе расходов текущего года (2014 года).

Резерв предстоящей оплаты отпусков в бухгалтерской отчетности

По статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 550) бухгалтерского баланса показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемые на счете 96 и подлежащие использованию более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 660) бухгалтерского баланса показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемые на счете 96 и подлежащие использованию в течение 12 месяцев после отчетной даты (пп.47, 55 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 утверждены Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность» и новые формы бухгалтерской отчетности.

Таким образом, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков в бухгалтерской отчетности показываются по строке 660 бухгалтерского баланса.

В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация по обязательствам, в том числе суммы резервов предстоящих платежей на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей, суммы изменения созданных в предыдущих периодах резервов предстоящих платежей, суммы использования резервов предстоящих платежей в отчетном периоде, суммы резервов предстоящих платежей, восстановленные в отчетном периоде (п.121 названной выше Инструкции).

Резерв предстоящей оплаты отпусков и налогообложение прибыли

Статьей 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) предусмотрено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей: отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов (подп.2.5 п.2 ст.130 НК).

При этом затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке, при налогообложении не учитываются (подп.1.19 п.1 ст.131 НК).

20.05.2015

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»