СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Срок исковой давности

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст.196 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

Общий срок исковой давности установлен в 3 года (ст.197 ГК).

При определении срока исковой давности во взаимоотношениях с резидентами иностранных государств - нерезидентов применяют срок исковой давности 4 года. Признание срока исковой давности с резидентами иностранных государств определено ст.7 Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров с поправками, внесенными Протоколом об изменении Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров, от 14.06.1974 (далее - Конвенция). Вместе с тем Конвенцию нельзя применять в тех случаях, когда стороны договора в ясно выраженной форме исключили ее применение (п.2 ст.3 Конвенции).

В таких случаях следует учитывать, на территории какой страны заключен контракт или законодательство какой страны решили для себя применять стороны по условиям контракта.

Порядок исчисления сроков приведен в ст.191-195 ГК.

Порядок исчисления сроков, установленных налоговым законодательством, приведен в ст.3¹ Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Следует отметить, что порядок исчисления сроков исковой давности в ГК и НК аналогичен.

Обратите внимание! Предъявление иска в установленном порядке, совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, может стать основанием для приостановления и перерыва срока исковой давности. Случаи, при которых приостанавливается течение срока исковой давности, приведены в ст.203 ГК. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст.204 ГК). Порядок предъявления иска установлен ст.159 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь.

Принимая решение о списании дебиторской и (или) кредиторской задолженности в учете, необходимо учитывать, что даже по истечении срока исковой давности организация-кредитор и (или) дебитор вправе предъявить требование организации-дебитору и (или) кредитору о возврате задолженности (ст.200 ГК).

Бухгалтерский учет списания задолженности с истекшим сроком исковой давности

При отражении в бухгалтерском учете списания задолженности с истекшим сроком исковой давности следует руководствоваться:

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102);

• Инструкцией по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности или приобретательной давности истек, признается в бухгалтерском учете доходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности или приобретательной давности, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п.27 Инструкции № 102).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п.39 Инструкции № 102).

Порядок бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам установлен главой 6 Инструкции № 102.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п.42 Инструкции № 102).

Безнадежная к получению дебиторская задолженность, списанная со счетов учета расчетов, отражается на забалансовом счете 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность» и указывается на нем в течение 5 лет с даты ее списания со счетов учета расчетов.

Поступление сумм в погашение ранее списанной дебиторской задолженности отражается по кредиту забалансового счета 007.

Аналитический учет по забалансовому счету 007 ведется по каждому дебитору, чья задолженность списана со счетов учета расчетов, и каждому списанному долгу (п.85 Инструкции № 50).

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. в связи с исключением из п.3 ст.129 НК подп.3.20 суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не включаются. В 2013 г. создаваемые резервы по сомнительным долгам учитывались при исчислении налога на прибыль, и это позволяло организациям при отсутствии оплаты налог на прибыль не уплачивать. В 2014 г. создаваемые в бухгалтерском учете резервы влияют на показатели бухгалтерской отчетности: прибыль в бухгалтерском учете показывается реальная, а в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль указанные суммы не учитываются и налогооблагаемая прибыль будет выше, чем в бухгалтерском учете.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. действуют новые форма налоговой декларации по налогу на прибыль и Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденные постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

Если организацией резерв по сомнительным долгам не создавался, то по истечении срока исковой давности задолженность списывается:

• дебиторская - на прочие расходы по текущей деятельности, учитываемые на субсчете 90-10 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

• кредиторская - на прочие доходы по текущей деятельности, учитываемые на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Аналогично отражается сумма списываемой дебиторской задолженности, превышающая сумму созданного резерва.

Если задолженность возникла в связи с осуществлением инвестиционной или финансовой деятельности, то ее списание отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в целях налогообложения

Суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, и, если это предусмотрено законодательством, суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки приобретательной давности, включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп.3.10 п.3 ст.128 НК).

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п.3 ст.128 НК указана дата их отражения, - на эту указанную дату (п.2 ст.128 НК).

Дата списания кредиторской задолженности в п.3 ст.128 НК не установлена, поэтому ее списание аналогично списанию в бухгалтерском учете, а именно на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности.

Внереализационные доходы отражаются в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Одновременно при списании кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов у плательщиков, определявших до 1 января 2013 г. выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, включаются не принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость (подп.3.5 п.3 ст.129 НК).

Справочно До 2013 г. организации могли отражать выручку методом «по отгрузке» или «по оплате». Если выручка определялась «по оплате», то организации суммы НДС, предъявленные поставщиками - плательщиками НДС в Республике Беларусь, могли принимать к вычету только после осуществления расчетов с этими поставщиками. При переходе в 2013 г. на определение выручки «по отгрузке» предъявленные до 2013 г. и не оплаченные поставщикам суммы НДС могут быть приняты к вычету также только после расчетов с поставщиками. Это связано с тем, что согласно п.26 ст.107 НК при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении: • товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов; • товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой; • товаров, приобретенных в государствах - членах Таможенного союза, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров; • работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг; • имущественных прав, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов.

При списании кредиторской задолженности перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, возникшей при приобретении у нее объектов на территории Республики Беларусь, НДС не исчисляется, поскольку отсутствует момент фактической реализации.

При реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, моментом фактической реализации такими организациями признают день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (п.5 ст.100 НК). Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога в этом случае возложена на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (ст.92 НК).

При этом удержание сумм налогов покупателем (заказчиком), признаваемым налоговым агентом в Республике Беларусь, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Во внереализационные доходы включается кредиторская задолженность, отраженная в бухгалтерском учете.

Справочно Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним. Данное положение применяется и плательщиками, указанными в п.4 ст.92 НК.

Бухгалтерские записи по отражению на счетах операций по списанию кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности могут быть отражены следующими записями:

Учет списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в целях налогообложения

В состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании п.3 ст.129 НК включаются:

• убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек:

- срок исковой давности;

- срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества.

Такие расходы отражаются на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности, а также на дату составления документов о невозможности взыскания задолженности в соответствии с законодательством (подп.3.22);

• убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания. Такие расходы отражаются на дату исключения дебитора из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (иностранных организаций и индивидуального предпринимателя - из торгового регистра или иной аналогичной системы учета и идентификации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей страны их учреждения) и (или) смерти физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, либо объявления физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, умершим (подп.3.23);

• суммы дебиторской задолженности при ликвидации юридического лица. Такие расходы отражаются на дату составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа, - при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь) (подп.3.23¹).

Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета).

Дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком (за исключением банков) на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в п.3 ст.129 НК указана дата их отражения, - на эту указанную дату (п.2 ст.129 НК).

Поскольку в подп.3.22, 3.23 и 3.23¹ п.3 ст.129 НК определены даты списания дебиторской задолженности, в целях налогообложения прибыли она учитывается на эти указанные даты.

Обратите внимание! При списании дебиторской задолженности при истечении срока давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества (абзац 3 подп.3.22 п.3 ст.129 НК), необходимо учитывать, что списание можно произвести при одновременном выполнении двух обязательных условий: 1) истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению; 2) имеется факт возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств в банках и иного имущества. Иными словами, для списания указанной дебиторской задолженности обязательно не только истечение срока давности для предъявления исполнительного документа, но и само предъявление этого документа к исполнению, закончившееся его возвратом. При одновременном соблюдении данных условий убытки от списания дебиторской задолженности учитываются при налогообложении прибыли.

У организаций часто возникает вопрос: учитываются ли при налогообложении прибыли убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, но по которой организация не принимала никаких мер по взысканию?

Никаких дополнительных условий для списания сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, НК не установлено.

Поэтому убытки, образующиеся при списании организацией сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, относятся к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении. Такие расходы отражаются на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности.

Суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, а также суммы в погашение дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания, включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп.3.9 п.3 ст.128 НК).

Невозможной (нереальной) для взыскания признаются дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, а также задолженность умерших физических лиц и физических лиц, объявленных умершими, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа погашения задолженности (зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др.).

Отражение на счетах операций по списанию дебиторской задолженности производится записями:

Примеры отражения списания дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском учете

Пример 1 В октябре 2014 г. организацией списана в учете дебиторская задолженность (сальдо по дебету счета 62) за реализованные товары в связи с истечением срока исковой давности в сумме 200 000 000 руб. У организации создан резерв по сомнительным долгам в сумме 160 000 000 руб. В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражено создание резерва по сомнительным долгам (не учитываемое при налогообложении прибыли) 90-10 63 160 000 000 Отражено сальдо доходов и расходов по текущей деятельности 99 90-11 160 000 000 Списана за счет резерва по сомнительным долгам часть дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (учитываемая при налогообложении прибыли) 63 62 160 000 000 Списана в состав прочих расходов по текущей деятельности часть дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, не покрытая созданным резервом (учитываемая при налогообложении прибыли) (200 000 000 - 160 000 000) 90-10 62 40 000 000 Отражено сальдо прочих доходов и расходов 99 90-11 40 000 000 Отражена на забалансовом счете сумма списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности 007 200 000 000

Пример 2 В сентябре 2011 г. торговой организацией получен товар от поставщика - плательщика НДС в Республике Беларусь на сумму 120 000 000 руб., в т.ч. НДС (по ставке 20 %) - 20 000 000 руб. В 2011 г. организация отражала выручку методом «по оплате». В этой связи суммы входного» НДС, предъявленные поставщиком, могли быть приняты к вычету только после осуществления расчетов за полученные товары. В сентябре 2014 г. по данной задолженности истек срок исковой давности и организация приняла решение списать ее. В бухгалтерском учете в сентябре 2014 г. на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности, необходимо сделать записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и прочих доходов по текущей деятельности 60, 62, 76 и др. 90-7 120 000 000 Списаны при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности суммы «входного» НДС, не принятые к вычету 90-10 18 20 000 000 Отражен финансовый результат от списания кредиторской задолженности 90-11 99 100 000 000

Пример 3 В 2012 г. торговой организацией получен товар от поставщика - плательщика НДС в Республике Беларусь на сумму 6 000 000 руб., в т.ч. НДС (по ставке 20 %) - 1 000 000 руб. Организация отражала выручку по мере отгрузки товаров (работ, услуг). Сумма НДС, предъявленная поставщиком, была принята к вычету организацией на дату оприходования товаров. Расчеты с поставщиком произведены не были. В октябре 2014 г. организация-поставщик ликвидирована и исключена из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. У торговой организации имеется выписка из данного регистра, подтверждающая ликвидацию организации-поставщика. В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Списана кредиторская задолженность в состав прочих доходов по текущей деятельности 60 90-7 6 000 000 Отражено сальдо доходов и расходов по текущей деятельности 90-11 99 6 000 000

Восстанавливать принятые к вычету суммы входного НДС не следует, поскольку в НК это не предусмотрено.

Такое восстановление следовало производить только до 31 декабря 2011 г. на основании подп.19.6 п.19 ст.107 НК. Данный подпункт с 1 января 2012 г. из ст.107 НК исключен.

25.11.2014

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»