СВЕРХ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ АРЕНДОДАТЕЛЮ ВОЗМЕЩАЮТСЯ СУММЫ НАЛОГА НА НЕДВИЖИМОСТЬ И НАЛОГА НА ЗЕМЛЮ: ИСЧИСЛЕНИЕ НДС И СОЗДАНИЕ ЭСЧФ

Ситуация Организация «А» арендует помещение у организации «Б». Обе организации - резиденты Республики Беларусь и плательщики налога на добавленную стоимость. Арендодатель исчисляет и уплачивает в бюджет налог на недвижимость и налог на землю по объекту аренды. Сумма исчисленных налогов в арендную плату не включается, а предъявляется арендатору дополнительно сверх арендной платы. Подлежат ли обложению НДС суммы возмещаемых налогов? Необходимо ли создавать в данном случае ЭСЧФ?   От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять ЭСЧФ, утвержденный постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15, с учетом изменений, внесенных постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Сумма возмещаемых налогов увеличивает налоговую базу НДС

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче арендодателем объекта аренды арендатору (подп.1.1.6 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость не признаются обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы (часть первая подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК).

Таким образом, возмещаемые арендодателю сверх суммы арендной платы расходы не облагаются НДС, только если эти работы и услуги являются у него приобретенными.

Исчисленные арендодателем налоги к работам и услугам не относятся, и нормы подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК на них не распространяются.

Согласно п.18 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

• за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.18.1);

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп.18.2).

Возмещаемые суммы налога на недвижимость и налога на землю являются суммами, связанными с расчетами по арендной плате и, следовательно, подлежат обложению НДС.

Моментом сдачи (передачи) объекта в аренду признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору.

В случае если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды) (п.11 ст.100 НК).

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с п.18 ст.98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (часть вторая п.8 ст.100 НК).

Таким образом, в отношении возмещаемых сумм налога на недвижимость и налога на землю моментом реализации может быть установлен день их отражения в бухгалтерском учете (и он в этом случае будет совпадать с моментом сдачи объекта в аренду) либо день фактического их получения.

Создание ЭСЧФ

Плательщик, если иное не установлено ст.106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст.106¹ НК, выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал электронных счетов-фактур (далее - Портал) ЭСЧФ (часть первая п.5 ст.106¹ НК).

Электронный счет-фактура выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого в соответствии с положениями ст.100 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, если иное не установлено п.5 ст.106¹ НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» О сроках создания и направления плательщиками в 2018 году электронных счетов-фактур на Портал см. подп.2.4 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29.

При увеличении налоговой базы налога на добавленную стоимость на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с положениями п.18 ст.98 НК у плательщика возникает обязанность выставления (направления) дополнительного ЭСЧФ (абзац 4 части второй п.11 ст.106¹ НК).

При составлении дополнительного ЭСЧФ указывается разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к данной разнице (часть третья п.11 ст.106¹ НК).

При составлении дополнительного ЭСЧФ в связи с увеличением налоговой базы налога на добавленную стоимость на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с положениями п.18 ст.98 НК (за исключением случаев увеличения (уменьшения) налоговой базы налога на добавленную стоимость в соответствии с положениями части второй п.6 и части второй п.7 ст.97 НК) плательщиком данный дополнительный ЭСЧФ направляется только на Портал без его выставления покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав. В таком случае ссылка на номер ранее выставленного ЭСЧФ может не производиться (часть пятая п.11 ст.106¹ НК).

Таким образом, плательщик должен создать два ЭСЧФ:

1) на сумму арендной платы и направить его на Портал и выставить арендатору не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится момент сдачи имущества в аренду;

2) на сумму возмещаемых налогов и направить на Портал без выставления его арендатору не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с п.18 ст.98 НК.

Обратите внимание! Суммы налогов на землю и недвижимость целесообразно включать в арендную плату, а не предъявлять к возмещению сверх ее, и вот почему. Общая сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст.103 НК, уменьшается на установленные ст.107 НК налоговые вычеты (п.1 ст.107 НК). Налоговыми вычетами признаются, в частности, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.2.1 п.2 ст.107 НК). То есть налоговыми вычетами признаются суммы НДС, предъявленные по товарам, работам, услугам и имущественным правам. Суммы НДС, исчисленные продавцами от увеличения налоговой базы в соответствии с п.18 ст.98 НК, у покупателей к вычету не принимаются. Следовательно, суммы НДС, исчисленные арендодателем за счет возмещаемых ему налогов, у арендатора вычету не подлежат. Таким образом, если суммы налогов на землю и недвижимость включать в арендную плату, то: • у арендодателя не будет необходимости оформлять второй ЭСЧФ; • у арендатора вся исчисленная арендодателем от арендной платы сумма НДС будет приниматься к вычету.

Бухгалтерский учет

Покажем отражение сумм налогов на землю и недвижимость в бухгалтерском учете на условном примере.

Пример По договору аренды офиса арендатор вносит арендную плату за каждый месяц аренды в размере 4 800,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 800,00 руб. Сверх арендной платы арендатор возмещает ежемесячно сумму налогов на землю и недвижимость в размере 240,00 руб. Оплата согласно договору производится не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Моментом сдачи имущества в аренду является последнее число месяца. В отношении возмещаемых сумм налогов моментом реализации в соответствии с учетной политикой арендодателя является дата их фактического получения. Арендная плата за январь 2017 г. получена 7 февраля.

При отражении в бухгалтерском учете доходов от аренды следует руководствоваться:

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50;

• Инструкцией по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, в зависимости от того, к какому виду деятельности она относятся, отражаются в составе доходов и расходов по текущей либо инвестиционной деятельности и отражаются на соответствующих субсчетах к счетам 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду (часть вторая п.5 Инструкции № 25).

Доходы от аренды отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пп.18 и 19 Инструкции № 102, расходы - в соответствии с п.32 Инструкции № 102.

В бухгалтерском учете арендодателя в рассматриваемом примере следует сделать записи:

03.03.2017

Евгений Микулич, экономист