Материал помещен в архив

ТОВАРНЫЕ И ТОВАРНО-ТРАНСПОРТНЫЕ НАКЛАДНЫЕ: ПОСЛЕДСТВИЯ НЕПРАВИЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ

С 2011 г. на основании Директивы Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» введен мораторий на действовавшую тогда ст.23.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП), согласно которой применялись меры административной ответственности в отношении индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

Административная ответственность наступала за нарушение порядка составления (оформления) товарных, товарно-транспортных накладных (ТН, ТТН), платежных инструкций и других первичных учетных документов, а также за указание в первичных учетных документах недостоверной информации о хозяйственных операциях.

Обратите внимание! В новой редакции КоАП, вступившей в силу с 28 августа 2013 г., ст.23.17 исключена. Следовательно, в настоящее время прямая административная ответственность за неправильное оформление первичных учетных документов в законодательстве отсутствует и организация не может быть привлечена к административной ответственности за неправильное заполнение (оформление) реквизитов товарных либо товарно-транспортных накладных.

Однако это не означает, что к заполнению товарной либо товарно-транспортной накладной следует относиться небрежно (как стали это делать отдельные организации), так как существует возможность наступления негативных последствий по другим причинам.

Рассмотрим, какие претензии предъявляются в настоящее время контролирующими органами к организациям, допустившим нарушение порядка оформления товарных и (или) товарно-транспортных накладных.

Налоговые последствия, установленные Налоговым кодексом Республики Беларусь, которые наступают в случае, если не будут заполнены обязательные реквизиты, в связи, с чем товарные, либо товарно-транспортные накладные могут быть признаны документами, не имеющими юридической силы

Накладная (товарная либо товарно-транспортная) является первичным учетным документом.

Справочно Первичный учетный документ - документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З)).

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона № 57-З).

Справочно Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения (п.2 ст.10 Закона № 57-З): • наименование документа, дату его составления; • наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции; • содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях; • должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи. Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

В товарных либо товарно-транспортных накладных должны быть заполнены обязательные сведения (реквизиты), которые позволят признать данные накладные первичным учетным документом, соответствующим требованиям законодательства.

Помимо п.2 ст.10 Закона № 57-З перечень реквизитов, обязательных для заполнения в товарных и товарно-транспортных накладных, определен Инструкцией по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192 (далее - Инструкция № 192).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 сентября 2016 г. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 установлены новые формы товарно-транспортной накладной ТТН-1 и товарной накладной ТН-2, а также утверждена Инструкция о порядке их заполнения.

Заполнение реквизитов товарно-транспортных и товарных накладных производится последовательно (п.4 Инструкции № 192).

Также товарные либо товарно-транспортные накладные могут содержать сведения (реквизиты), которые должны быть заполнены согласно требованиям законодательства, однако которые при этом не являются обязательными реквизитами первичного учетного документа.

Если накладная (как и любой иной первичный учетный документ) будет признана первичным учетным документом, не имеющим юридической силы в связи с тем, что он не содержит всех обязательных реквизитов, предусмотренных для его признания первичным учетным документом, для организации могут наступить негативные последствия в части доначисления налоговых платежей - прежде всего, как показывает практика, по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при определении облагаемой налогом прибыли, определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (п.2 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

В том случае, если первичный учетный документ будет оформлен с нарушением требований законодательства, не будет содержать всех предусмотренных законодательством обязательных реквизитов и, как следствие, не сможет быть признан первичным учетным документом, на основании которого организация имела право отразить хозяйственную операцию в регистрах бухгалтерского и налогового учета, организация несет потенциальный риск исключения стоимости приобретенных и реализованных товарно-материальных ценностей из состава затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Вышеуказанный факт может повлечь для юридического лица увеличение показателя налоговой базы по налогу на прибыль и, как следствие, доначисление налога на прибыль, пени и применение мер административной ответственности, установленных за налоговые правонарушения.

Вместе с тем, как показывает практика проверок контролирующих органов, доначисление налога на прибыль в связи с незаполнением организациями всех обязательных реквизитов товарно-транспортной или товарной накладной применяется не так часто и основной риск налоговых последствий находится для организации в сфере доначисления налога на добавленную стоимость.

Что касается налога на добавленную стоимость, то предъявление претензий к организациям в части доначисления налога на добавленную стоимость связано, прежде всего, с исключением сумм этого налога, предъявленных поставщиками товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в товарно-транспортных либо товарных накладных, из состава налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Справочно Общая сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст.103 НК, уменьшается на установленные ст.107 НК налоговые вычеты (п.1 ст.107 НК). При этом налоговые вычеты производятся при (п.5 ст.107 НК): • приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав - на основании первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь; • ввозе товаров на территорию Республики Беларусь (кроме ввоза товаров с территории государств - членов Таможенного союза) - на основании деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь; • ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов Таможенного союза - на основании налоговых деклараций (расчетов) по налогу на добавленную стоимость и документов, подтверждающих факт уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров с территории государств - членов Таможенного союза.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2016 г. следует руководствоваться п.51 ст.107 НК (дополнение внесено в НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З). С 1 января 2017 г. п.5 ст.107 НК на основании Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З утратил силу.

По операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь, вычет налога на добавленную стоимость производится на основании иных первичных учетных документов.

Товарные и товарно-транспортные накладные являются первичными учетными документами установленной законодательством формы, включенными в Перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360, которые обязательны к применению на территории Республики Беларусь всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности и на основании которых организация вправе произвести налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям.

В том случае, если товарные либо товарно-транспортные накладные не будут содержать всех обязательных к заполнению в первичных учетных документах реквизитов, то такие накладные могут быть признаны первичными учетными документами, на основании которых организация не имела права произвести налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Вышеуказанный факт может повлечь для юридического лица увеличение показателя налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и, как следствие, доначисление этого налога, пени и применение мер административной ответственности, установленных за налоговые правонарушения.

Налоговые последствия, установленные иными нормативными правовыми актами, которые наступают в случае, если не будут заполнены обязательные реквизиты, в связи с чем товарные либо товарно-транспортные накладные могут быть признаны документами, не имеющими юридической силы

Как показывает практика, при проведении проверок контролирующими органами помимо НК активно используемым нормативным правовым актом, устанавливающим ответственность в случае признания товарно-транспортной либо товарной накладной первичным учетным документом, не имеющим юридической силы, является Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее - Указ № 488).

Указ № 488, вступивший в силу с 1 января 2013 г., известен тем, что ввел реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее - Реестр).

Кроме этого, Указ № 488 содержит и иные нормы, устанавливающие ответственность организации, в том числе и при работе с юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями, которые не включены в Реестр.

В частности, на практике контролирующие органы в случае незаполнения отдельных обязательных реквизитов товарно-транспортных либо товарных накладных делают выводы о том, что незаполнение обязательных реквизитов этих накладных позволяет рассматривать их в качестве первичных учетных документов, не имеющих юридической силы, и применять правовые последствия, установленные подп.1.10 и 1.11 п.1 Указа № 488.

Справочно Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу (подп.1.10 п.1 Указа № 488). При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Все чаще встречаются случаи предъявления претензий, когда в товарно-транспортных либо товарных накладных отсутствует расшифровка подписи уполномоченного должностного лица грузоотправителя либо грузополучателя (указано только наименование должности и (или) подпись, удостоверенная печатью либо штампом организации) либо допущена орфографическая ошибка в наименовании организации.

При этом подобная сделка не является бестоварной либо сделкой, совершенной с юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем, который включен в Реестр.

Обратите внимание! В такой ситуации может наступить ответственность (правовые последствия), установленная подп.1.11.1 и 1.11.2 п.1 Указа № 488.

Налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, осуществляется в следующем порядке (подп.1.11 п.1 Указа № 488):

1) по хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.11.1 п.1 Указа № 488):

- стоимость приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав не включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении;

- предъявленные суммы налога на добавленную стоимость не подлежат вычету и не включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов;

2) по хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.11.2 п.1 Указа № 488):

- внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку).

Налоговая база и момент фактической реализации (отражения выручки) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам при налогообложении хозяйственных операций в соответствии с подп.1.11 п.1 Указа № 488 согласно налоговому законодательству определяются исходя из сведений об этих элементах налогообложения, указанных в первичных учетных документах, которыми оформлены хозяйственные операции (подп.1.12 п.1 Указа № 488). Данное положение не применяется в случае установления иных фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций.

Ситуация Организация реализовала товарно-материальные ценности и отразила в регистрах бухгалтерского и налогового учета выручку от их реализации в сумме 500 млн.руб. Она получила оплату за реализованные товарно-материальные ценности в сумме 400 млн.руб. Самостоятельно определенные налоговые базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость не корректируются (сумма самостоятельно исчисленных налогов не уменьшается), однако при этом сумма фактически полученных организацией в качестве оплаты денежных средств дополнительно включается в налоговую базу на налогу на прибыль и облагается налогом на прибыль по ставке 18 % (в рассматриваемой ситуации 400 млн.руб. х 18 % = 72 млн.руб.).

По мнению автора, данный подход контролирующих органов является формальным и противоречит требованиям законодательства Республики Беларусь, и недозаполнение отдельных реквизитов товарно-транспортной либо товарной накладной (в том числе и обязательных реквизитов) не позволяет сделать вывод о том, что отраженная в ней хозяйственная операция является недействительной. Однако правоприменительная практика показывает, что обстоятельства далеко не всегда складываются в пользу организаций.

При этом контролирующие органы свою позицию мотивируют тем, что в соответствии с подп.1.9 п.1 Указа № 488 организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, а в случае их оформления от имени организации или индивидуального предпринимателя Республики Беларусь - также на предмет их принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции.

«Статистические» последствия нарушения порядка заполнения товарно-транспортных и товарных накладных

Еще одним альтернативным способом применения мер ответственности к организации за неправильное оформление товарно-транспортных либо товарных накладных является предъявление претензий, связанных с отсутствием в таких накладных определенной информации, что влечет для организации невозможность корректного и верного заполнения отдельных форм государственных статистических наблюдений.

Например, одним из необязательных реквизитов товарно-транспортных и товарных накладных является наличие информации о стране ввоза импортированных товаров.

Напомним, что грузоотправители при отгрузке товаров, ввезенных на территорию Республики Беларусь, в графе 1 накладных ТТН-1 и ТН-2 дополнительно указывают страну, из которой ввезен товар (п.4 Инструкции № 192).

При этом данное требование касается как организаций, которые непосредственно ввезли товар на территорию Республики Беларусь (первые импортеры), так и организаций, которые приобретают данные ТМЦ у организаций-импортеров и реализуют их на территории Республики Беларусь.

Следует отметить, что для определенных форм государственных статистических наблюдений информация о стране ввоза (подтверждение факта того, являются ТМЦ товарами отечественного производства либо импортированными) используется при формировании показателей государственной статистической отчетности (у организаций, на которые возложена обязанность по представлению соответствующих форм государственных статистических наблюдений).

Например, информация о наличии и стоимости импортированного оборудования необходима для заполнения формы государственной статистической отчетности:

• 1-цены (промструктура) «Отчет о структуре цены отдельных видов готовой продукции», утвержденной постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 04.06.2012 № 58;

• 1-ис (инвестиции) «Годовой отчет о вводе в эксплуатацию объектов, основных средств и использовании инвестиций в основной капитал», утвержденной постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 22.07.2014 № 100;

• 1-сх (техника) «Отчет о наличии сельскохозяйственной техники, машин, оборудования и энергетических мощностей», утвержденной постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 10.07.2013 № 87, и многих других форм статистической отчетности.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 22 сентября 2015 г. следует руководствоваться формой 1-сх (техника) «Отчет о наличии сельскохозяйственной техники, машин, оборудования и энергетических мощностей», утвержденной постановлением Национального статистического комитета Республики Беларусь от 31.08.2015 № 106.

Как известно, размер административной ответственности за искажение или недостоверность данных государственной статистической отчетности довольно высок.

Обратите внимание! Так, согласно ст.23.18 «Нарушение порядка представления данных государственной статистической отчетности» КоАП: 1) представление должностным лицом и (или) иным уполномоченным лицом, ответственным за составление и представление данных государственной статистической отчетности, либо индивидуальным предпринимателем искаженных данных государственной статистической отчетности, несвоевременное представление или непредставление такой отчетности органам государственной статистики, если в этих деяниях нет состава преступления, влекут наложение штрафа в размере от 20 до 100 базовых величин (далее - БВ) (часть 1); 2) те же деяния, совершенные повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влекут наложение штрафа в размере от 100 до 200 БВ (часть 2); 3) представление должностным лицом и (или) иным уполномоченным лицом, ответственным за составление и представление данных государственной статистической отчетности, либо индивидуальным предпринимателем искаженных данных государственной статистической отчетности, несвоевременное представление или непредставление такой отчетности государственным органам (организациям), за исключением органов государственной статистики, осуществляющим ведение государственной статистики в отношении находящихся в их подчинении (ведении) организаций, а также по вопросам, входящим в их компетенцию, влекут наложение штрафа в размере от 20 до 80 БВ (часть 3); 4) деяния, предусмотренные частью 3 ст.23.18 КоАП, совершенные повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влекут наложение штрафа в размере от 80 до 150 БВ (часть 4).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 31 января 2018 г. административная ответственность по ст.23.18 КоАП предусматривает наложение штрафа по части 1 - в размере от 10 до 50 БВ, по части 2 - от 50 до 100 БВ, по части 3 - от 10 до 40 БВ, по части 4 - от 40 до 80 БВ (в редакции Закона Республики Беларусь от 08.01.2018 № 95-З).

Иные последствия неправильного оформления либо недозаполнения товарных и товарно-транспортных накладных

Помимо возможного применения мер административной ответственности организация при оформлении товарно-транспортных либо товарных накладных должна исходить из того, что данные накладные заполняются не для контролирующих органов и не для кого-то постороннего, а прежде всего для самой организации.

Корректное, полное и достоверное указание информации в товарных и товарно-транспортных накладных позволяет более эффективно отстаивать правомерность своей позиции при возникновении конфликтных ситуаций с контрагентами, в том числе и в судебных органах.

Например, информация о времени проведения погрузочно-разгрузочных работ позволяет решать вопросы с перевозчиком о своевременном прибытии под погрузку и расчетах за транспортные услуги.

Информация о том, что с товаром были переданы какие-то документы (сертификаты, удостоверения о гигиенической регистрации и т.п.), позволяет подтвердить выполнение продавцом принятых на себя обязательств.

Также достоверное и своевременное оформление накладных (например, накладных на внутреннее перемещение) позволяет установить факт получения ТМЦ материально ответственным лицом (дату, количество, перечень ТМЦ и т.п.) и в случае необходимости привлечь его к материальной ответственности за необеспечение сохранности ТМЦ.

И таких случаев в зависимости от специфики хозяйственных операций у каждой организации может быть множество.

Таким образом, независимо от того, что прямая административная ответственность за нарушение порядка оформления товарных и товарно-транспортных накладных в настоящее время не предусмотрена, всегда необходимо помнить об альтернативных последствиях их неправильного, неполного или небрежного заполнения и относиться к оформлению этих накладных со всей тщательностью.

25.03.2015

Виктор Статкевич, аудитор