СИТУАЦИЯ (НПФ «Д»): С клиентом 23 февраля 2015 г. заключен туристический договор (выручка отражается в учете на дату заключения договора). Стоимость тура на эту дату составила 7 575 000 бел. руб., что в эквиваленте на 23 февраля 2015 г. по курсу 15 150 бел. руб. (курс установлен внутри организации) за 1 долл. США составляет 500 долл. США. Из них по валютному договору комиссии между туристической фирмой (резидентом Республики Беларусь) и туроператором (нерезидентом Республики Беларусь) согласно отчету комиссионера вознаграждение туристической фирмы (комиссионера) составило 50 долл. США. Оплата туроператору (комитенту) осуществляется в валюте и составляет 450 долл. США.

23 февраля 2015 г. сделаны проводки:

Д-т 50 - К-т 62 - 7 575 000 бел. руб. - принято от клиента;

Д-т 62 - К-т 60 - 6 646 500 бел. руб. - оплата туроператору 450 долл. США по курсу Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на 23 февраля 2015 г. - 14 770 бел. руб.;

Д-т 62 - К-т 90-1 - 757 500 бел. руб. - на сумму комиссионного вознаграждения туристической фирмы (50 долл. США по курсу, установленному внутри фирмы на дату заключения договора, - 15 150 бел. руб.);

Д-т 90-2 - К-т 68 - 126 250 бел. руб. - начислен НДС на сумму комиссионного вознаграждения (757 500 / 120 х 20);

Д-т 62 - К-т 91 - 171 000 бел. руб. - определена разница ((15 150 - 14 770) х 450).

Правильно ли сделаны вышеуказанные проводки? Положительная разница в размере 171 000 бел. руб. является курсовой или «суммовой»?

Проводки составлены неверно. Положительная разница в размере 171 000 бел. руб. является дополнительной выгодой, полученной комиссионером при реализации тура по договору комиссии.

Определим дату отражения выручки от реализации тура у комиссионера - туристической фирмы (резидента Республики Беларусь) (далее - турфирма). Тур был реализован турфирмой по договору комиссии с туроператором (нерезидентом Республики Беларусь) (далее - туроператор).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.880 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

Днем оказания туристических услуг признаются день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть шестая п.1 ст.100 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

В рассматриваемой ситуации между туроператором (комитентом) и турагентом (комиссионером), являющимися субъектами туристической деятельности, заключается не договор оказания туристических услуг, а договор оказания посреднических услуг по реализации тура. Туристические услуги оказываются на основании договора с участником туристической деятельности (туристом), который заключает турагент (комиссионер) при выполнении поручения туроператора (комитента) по реализации тура.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (часть третья п.1 ст.100 НК).

Аналогичный порядок применяется в отношении услуг, оказанных по посредническому договору.

Моментом фактической реализации услуг по посредническому договору у комиссионера признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с отчетом или другим первичным документом, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за периодом, в котором составлен отчет. Если комитент подписал отчет позднее этой даты, то днем оказания услуг комиссионером (и моментом фактической реализации для комиссионеров, отражающих выручку по методу начисления) считается дата составления отчета комиссионером. В нашем случае, если отчет комиссионером за февраль составлен 28 февраля 2015 г., а утвержден комитентом 15 марта 2015 г., то датой оказания услуг будет считаться 15 марта 2015 г. Если комитент утвердил отчет после 20-го марта или не утвердил вовсе, дата оказания услуг - 28 февраля 2015 г.

Допустим, что в случае, изложенном в ситуации, турфирма представила отчет туроператору в день заключения договора с туристом и туроператор утвердил его этой же датой - 23 февраля 2015 г. (или не утвердил вовсе). Тогда дата оказания посреднических услуг по реализации тура турфирмой - 23 февраля 2015 г.

Хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета на основании первичного учетного документа. Определим показатели, которые следует отразить в отчете комиссионера.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.882 ГК).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (часть первая п.3 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Обратный пересчет производится также через курс, установленный Нацбанком.

Турфирма применила договорной курс, отличный от курса, установленного Нацбанком на дату заключения договора и оплаты клиентом. Таким образом, в пересчете на доллары США турфирма реализовала тур за 512,86 долл. США (7 575 000 / 14 770). В отчете комиссионера следовало указать цену, по которой был реализован тур, - 512,86 долл. США, сумму комиссионного вознаграждения - 50 долл. США, сумму дополнительной выгоды - 12,86 долл. США. Сравним отчет комиссионера, который составила турфирма, исходя из сложившихся условий с вариантами, которые следовало составить при различных датах оказания услуг турфирмой.

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК). Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп.18.3 п.18 ст.98 НК).

Допустим, что в договоре между турфирмой и туроператором определено, что дополнительная выгода остается в распоряжении комиссионера. Рассмотрим, какие проводки следовало составить при различных датах оказания услуг комиссионером:

Под курсовыми разницами понимают разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69).

В нашем случае курсовая разница возникает только по валютному счету 60 при переоценке задолженности туроператору (разница между курсом на дату отражения задолженности туроператору и датой оплаты задолженности по туру туроператору).

Так называемые суммовые разницы возникают по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте. В изложенной ситуации сумма обязательств клиента выражена в белорусских рублях и оплата клиентом произведена в белорусских рублях. Сумма обязательств перед туроператором выражена в иностранной валюте и оплата туроператору произведена в иностранной валюте.

Таким образом, в данной ситуации «суммовые» и курсовые разницы отсутствуют.

22.07.2015

Галина Агапова, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»

Ответ подготовлен по результатам интернет-семинара «Бухгалтерский учет в туризме»