УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Порядок ведения учета в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система, УСН), подразделяются на организации:

• ведущие бухгалтерский учет;

• ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов).

Справочно Бухгалтерский учет - это система непрерывного формирования информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации посредством документирования, инвентаризации, учетной оценки, двойной записи на счетах бухгалтерского учета, обобщения в отчетности (ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З)). Действие Закона № 57-З распространяется на организации (п.1 ст.2 Закона № 57-З). Форма книги учета доходов и расходов утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 19.04.2007 № 55/60/59/38 (далее - постановление № 55/60/59/38).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 17 ноября 2017 г. следует применять форму книги учета доходов и расходов с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 27.10.2017 № 21/37/62/131.

Отдельные категории организаций могут быть освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности (п.2 ст.2 Закона № 57-З). К ним, относятся, в частности, организации, применяющие упрощенную систему и соответствующие критериям, установленным в п.1 ст.291 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК). Такие организации вправе вести учет в книге учета доходов и расходов.

Справочно Организации (за исключением унитарных предприятий и хозяйственных обществ, указанных в подп.2.2 п.2 ст.286 НК, а также организаций, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с заключенными с Республикой Беларусь инвестиционными договорами) с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек, размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала года не превышает 4 100 000 000 бел. руб., вправе, если иное не предусмотрено частью шестой п.1 ст.291 НК, с начала налогового периода вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему (п.1 ст.291 НК). То есть для таких организаций ведение учета в книге учета доходов и расходов является правом, но не обязанностью.   От редакции «Бизнес-Инфо» Вести учет в книге учета доходов и расходов в 2018 году вправе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала 2018 года не превышает 492 000 бел. руб. (абзац 6 п.13 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении»).

Налоговая база для налога при упрощенной системе

Объектом налогообложения для налога при упрощенной системе признается валовая выручка (п.1 ст.288 НК).

Налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте (кроме договоров, указанных в части второй п.5 ст.31 НК), определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (на дату передачи имущественных прав организацией, применяющей принцип начисления).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, кроме указанных в подп.3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸, 3.19⁹ п.3 ст.128, подп.6.2 п.6 ст.176 НК.

При определении организациями налоговой базы внереализационные доходы в иностранной валюте пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату их отражения (части первая-третья, седьмая и восьмая п.2 ст.288 НК).

Согласно подп.3.17 п.3 ст.128 НК в состав внереализационных доходов включаются курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством.

Поскольку из внереализационных доходов, включаемых в валовую выручку для налога при УСН, курсовые разницы, указанные в подп.3.17 п.3 ст.128 НК, исключены, то данные разницы не учитываются при определении налоговой базы для налога при УСН.

Обратите внимание! Порядок определения налоговой базы для налога при УСН одинаков для всех организаций, применяющих упрощенную систему, независимо от того, ведут они бухгалтерский учет или книгу учета доходов и расходов. Однако дата отражения выручки от реализации определяется по-разному. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается: • организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, - на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (далее - принцип начисления); • организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов в соответствии с п.1 ст.291 НК, - по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (далее - принцип оплаты).

Порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте

Пунктом 3 ст.12 Закона № 57-З установлено, что пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Нацбанка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком (далее - официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением Нацбанка, банков) разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, указанных выше, в официальную денежную единицу Республики Беларусь, устанавливается Министерством финансов Республики Беларусь.

Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют» (далее - Национальный стандарт № 69).

Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее - авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее - хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п.2 Национального стандарта № 69).

Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, в организациях (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее - организации).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2018 г. согласно п.1 Национального стандарта № 69 (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2017 № 23) данный стандарт определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусских рублях, в организациях (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций).

Как видим, Национальный стандарт № 69 не разграничивает организации в зависимости от применяемой системы налогообложения. Но при этом он распространяется только на организации, ведущие бухгалтерский учет.

Следовательно, организации:

• применяющие УСН и ведущие учет в книге учета доходов и расходов, переоценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов не производят и курсовые разницы не отражают;

• применяющие УСН и ведущие бухгалтерский учет, несмотря на то, что курсовые разницы не включаются в налоговую базу для налога при упрощенной системе, обязаны применять Национальный стандарт № 69 и производить переоценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

Пример отражения выручки организациями, применяющими упрощенную систему и ведущими учет в книге учета доходов и расходов

Рассмотрим расчет налоговой базы для исчисления налогов при упрощенной системе организациями, которые уплачивают налог на добавленную стоимость и ведут учет в книге учета доходов и расходов.

Для исчисления налога при УСН выручка от реализации имущества (работ, услуг) по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте и исполняются в этой же валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу на дату отражения выручки от реализации (часть третья п.2 ст.288 НК).

Для налога при УСН согласно п.5 ст.288 НК у организаций, отражающих выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу оплаты, датой отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является:

• дата оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день оплаты;

• дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток).

При этом у организации, применяющей упрощенную систему, под датой оплаты понимается, в частности:

• дата зачисления денежных средств на ее счета в банках либо по ее поручению на счета третьих лиц;

• дата поступления денежных средств в кассу;

• дата зачисления электронных денег в ее электронный кошелек либо по ее поручению в электронный кошелек третьих лиц;

• дата получения товаров (работ, услуг), имущественных прав - при оплате в натуральной форме;

• дата прекращения обязательства перед организацией по оплате, в том числе в результате зачета, уступки организацией права требования другому лицу.

Датой отгрузки товаров признается:

• дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

• дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки, - в иных случаях.

Пунктом 2 постановления № 55/60/59/38 установлено, что организации в книге учета доходов и расходов в хронологической последовательности отражают все хозяйственные операции за отчетный период на основе первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции, составленных в момент ее совершения или непосредственно после ее совершения и предназначенных для отражения результата хозяйственной деятельности (подп.2.1).

В части I раздела I книги учета доходов и расходов отражаются:

• в графах 1-4 - выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• в графе 5 - сумма НДС, исчисленная из выручки;

• в графах 1-3 и 6 - каждая операция, в связи с которой внереализационный доход подлежит отражению в составе валовой выручки для целей исчисления налога при упрощенной системе.

В части II раздела I - стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При этом указывается их стоимость как в белорусских рублях, так и в иностранной валюте. Поступившая оплата отражается в белорусских рублях.

Пример Организация заключила договор на поставку продукции собственного производства в Российскую Федерацию на сумму 400 000 рос. руб. По условиям договора покупатель вносит предоплату в размере 50 % от стоимости товара. Оставшиеся 50 % покупатель оплачивает не позднее 80 дней со дня отгрузки товара поставщиком. Оплата в сумме 200 000 рос. руб. поступила на расчетный счет организации 23 февраля 2015 г. Товар отгружен 24 февраля 2015 г. Окончательный расчет произведен 8 мая 2015 г. путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика. Организация получила в установленный срок документы, подтверждающие право на применение ставки НДС в размере 0 %. Курс российского рубля, установленный Нацбанком: • на 23 февраля 2015 г., - 239,00 бел. руб.; • 24 февраля 2015 г., - 236,50 бел. руб.; • 8 мая 2015 г., - 284,00 бел. руб. В какой сумме и когда должна быть отражена выручка от реализации?

Организация в книге учета доходов и расходов должна отразить:

• 23 февраля - поступление оплаты в сумме 47 800 000 (200 000 рос. руб. х 239,00 бел. руб.) бел. руб.;

• 24 февраля - стоимость отгруженной продукции в отпускных ценах как в белорусских, так и в российских рублях.

В российских рублях стоимость отгруженной продукции составила 400 000, в белорусских - 94 600 000 (400 000 рос. руб. х 236,5 бел. руб.).

Кроме того, 24 февраля организация должна отразить выручку от реализации продукции в той части, по которой получена предварительная оплата, а именно 200 000 рос. руб.

Отразить данную выручку следует в белорусских рублях по курсу на дату отгрузки товара. Выручка составит 47 300 000 (200 000 рос. руб. х 236,50 бел. руб.) бел. руб.

Налог при упрощенной системе от данной выручки по ставке 3 % составит 1 419 000 (47 300 000 х 3 %) бел. руб.

8 мая организация должна отразить в книге учета доходов и расходов:

• поступление оплаты в сумме 200 000 рос. руб., что по курсу на 8 мая составляет 56 800 000 (200 000 рос. руб. х 284,00 бел. руб.) бел. руб.;

• выручку по курсу на дату поступления оплаты в сумме 56 800 000 бел. руб.

Налог при УСН от этой выручки составит 1 704 000 (56 800 000 х 3 %) бел. руб.

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов

Статьей 92¹ НК для организаций, ведущих учет в книге учета доходов и расходов в соответствии с п.1 ст.291 НК, установлены особенности исчисления НДС.

Так, организации - плательщики УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов в соответствии с п.1 ст.291 НК, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав плательщики упрощенной системы определяют в соответствии со ст.100 НК.

Выручка для целей исчисления НДС будет определяться по курсу на дату:

• отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав - при наличии предварительной оплаты;

• по курсу на дату поступления оплаты - при оплате после отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав;

• по курсу на 60-й день - если оплата в этот срок не поступила. При поступлении оплаты сумма исчисленного НДС не пересчитывается.

В рассмотренном выше примере, если бы организация не применяла нулевую ставку НДС, а, к примеру, исчисляла НДС по ставке 20 %, то:

• при отгрузке товара 24 февраля налоговая база для НДС составила бы 47 300 000 (200 000 рос. руб. х 236,50 бел. руб.) бел. руб.

Сумма исчисленного налога - 7 833 333 бел. руб. (47 300 000 х 20 / 120).

Налог при УСН по ставке в размере 3 % - 1 184 000 ((47 300 000 - 7 833 333) х 3 %) бел. руб.;

• налоговая база для исчисления налога на 60-й день со дня отгрузки товара (25 апреля, курс 284,00 бел. руб.) составила бы 56 800 000 (200 000 рос. руб. х 284,00 бел. руб.) бел. руб.

Сумма исчисленного НДС - 9 466 667 (56 800 000 х 20 / 120) бел. руб.

Налог при УСН, исчисленный по ставке в размере 3 % при поступлении выручки 8 мая, - 1 420 000 ((56 800 000 - 9 466 667) х 3 %) бел. руб.

Пример отражения выручки организациями, применяющими упрощенную систему и ведущими бухгалтерский учет

Рассмотрим расчет налоговой базы для исчисления налогов при упрощенной системе организациями, которые уплачивают налог на добавленную стоимость и ведут бухгалтерский учет, применяя данные вышеприведенного примера.

Напомним, что организации, применяющие УСН и ведущие бухгалтерский учет, должны осуществлять пересчет стоимости активов и обязательств в порядке, установленном Национальным стандартом № 69.

Согласно п.4 Национального стандарта № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

• дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в пп.5, 6 Национального стандарта № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п.7 Национального стандарта № 69).

Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Организации, применяющие УСН и ведущие бухгалтерский учет, отражают выручку по принципу начисления.

Обратите внимание! Определять размер выручки все организации, применяющие УСН, должны не в порядке, предусмотренном п.4 Национального стандарта № 69, а по курсу на дату отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

В бухгалтерском учете организации на основании данных примера должны быть сделаны записи:

Примечание. Переоценка дебиторской задолженности покупателя в налоговую базу для налога при УСН не включается.

В примере отражены курсовые разницы в соответствии с Национальным стандартом № 69. Но указами Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103) и от 07.05.2015 № 189 «О пересчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность» (далее - Указ № 189) организациям предоставлено право отражать курсовые разницы в составе доходов и расходов будущих периодов, а затем в порядке, установленном организацией, списывать их в состав доходов и расходов по финансовой деятельности.

Несмотря на то что у организаций, применяющих упрощенную систему, курсовые разницы не учитываются при налогообложении, такие организации также вправе руководствоваться при отражении курсовых разниц указами № 103 и № 189.

Справочно Порядок отражения курсовых разниц: • в соответствии с Указом № 103 см. здесь;  • в соответствии с Указом № 189 см. здесь и здесь.

Порядок определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость организациями, применяющими упрощенную систему и ведущими бухгалтерский учет

При определении налоговой базы налога на добавленную стоимость по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не установлено п.2 ст.97 НК.

При реализации отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января 2015 г. товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы налога на добавленную стоимость пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу, установленному на:

• 31 декабря 2014 г., - в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 1 января 2015 г.;

• дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, - в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;

• момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (части первая и вторая п.2 ст.97 НК).

Особенностей определения налоговой базы для исчисления НДС организациями, применяющими упрощенную систему и ведущими бухгалтерский учет, НК не установлено.

Таким образом, у организаций, применяющих УСН и ведущих бухгалтерский учет, выручка от реализации для целей налога при УСН и для исчисления НДС будет представлять собой разные величины.

Так, если бы в рассмотренном примере организация исчисляла НДС не по нулевой ставке, а по ставке 10 или 20 %, то налоговая база для НДС определялась бы как сумма поступившего аванса - 200 000 рос. руб. - по курсу на 23 февраля 2015 г. (47 800 000 бел. руб. (200 000 рос. руб. х 239,00)) и стоимости отгруженной продукции на сумму 200 000 рос. руб. по курсу на дату отгрузки (47 300 000 бел. руб. (200 000 рос. руб. х 236,5 бел. руб.)) и составляла бы 95 100 000 (47 800 000 + 47 300 000) бел. руб.

При этом сумма выручки для налога при УСН составила бы 94 600 000 бел. руб.

Сумма исчисленного НДС по ставке в размере 20 % - 15 850 000 (95 100 000 х 20 / 120) бел. руб.

Налоговая база для исчисления налога при УСН - 78 750 000 (94 600 000 - 15 850 000) бел. руб.

Налог при УСН по ставке в размере 3 % - 2 362 500 (78 750 000 х 3 %) бел. руб.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения, порядок вступления в силу которых установлен ст.8 Закона № 432-З.

02.06.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»