Материал помещен в архив

УЧЕТ ОТДЕЛИМЫХ И НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ ОБЪЕКТОВ АРЕНДЫ

В процессе использования арендованного имущества арендатор нередко осуществляет расходы по его улучшению. Произведенные улучшения могут быть как отделимыми, так и неотделимыми от объекта аренды.

В данной статье рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета отделимых и неотделимых улучшений арендованного имущества.

Общие положения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) за плату имущество во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст.577 Гражданского кодекса РБ; далее - ГК РБ).

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Законодательными актами могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается, а также установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст.578 ГК РБ).

Согласно ст.9 Закона РБ от 12.12.1990 № 460-XII «Об аренде» (далее - Закон № 460-XII) стоимость имущества, передаваемого в аренду, определяется специальной инвентаризационной комиссией с участием арендодателя и арендатора исходя из оценки этого имущества на момент его сдачи в аренду. Оценка стоимости государственного имущества, которое передается в аренду, проводится в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь. Если договором аренды полное восстановление арендованного имущества возложено на арендатора и амортизационные отчисления на это имущество остаются в его распоряжении, то стоимость арендованного имущества в течение срока аренды изменяется только на основании переоценки этого имущества, проводимой с учетом инфляции в соответствии с законодательством Республики Беларусь. В этом случае решение о восстановлении арендованного имущества арендатор принимает самостоятельно. При передаче амортизационных отчислений на арендованное имущество арендодателю остаточная стоимость этого имущества ежегодно уменьшается на сумму годовых амортизационных отчислений.

Исходя из ст.580 ГК РБ договор аренды на срок более 1 года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока должен быть заключен в письменной форме.

Гражданским кодексом РБ определено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательными актами. В этой связи следует отметить, что с 20 декабря 2008 г. вступил в силу Декрет Президента РБ от 19.12.2008 № 24 «О некоторых вопросах аренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений» (далее - Декрет), которым предусмотрено, что договоры аренды, субаренды недвижимого имущества, безвозмездного пользования недвижимым имуществом независимо от срока аренды, субаренды, безвозмездного пользования, об изменении или расторжении этих договоров, а также права на недвижимое имущество, возникающие в связи с заключением данных договоров, не подлежат государственной регистрации. Указанные договоры считаются заключенными со дня их подписания сторонами. При этом договоры аренды, субаренды недвижимого имущества, безвозмездного пользования недвижимым имуществом, заключенные до вступления в силу Декрета, действуют на прежних условиях до окончания их срока.

Из Декрета также следует, что договоры аренды, субаренды капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений заключаются в порядке, предусмотренном законодательством, в т.ч. с учетом требований Декрета, на срок не менее 3 лет. Заключение таких договоров на срок менее 3 лет допускается только с согласия арендаторов.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора купли-продажи такого имущества.

Статьей 582 ГК РБ определено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он вправе потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, указанный в договоре аренды, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, - в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

1) произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

2) потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

3) потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

При этом арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды (ст.587 ГК РБ).

В соответствии со ст.594 ГК РБ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не определено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.

Улучшения арендованного имущества как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Отделимые улучшения

Из ст.21 Закона № 460-XII следует, что собственность арендатора - произведенные им отделимые улучшения арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды.

В силу п.26 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (в редакции от 25.06.2010 № 77, далее - Инструкция № 127), капитальные вложения в арендованные основные средства, являющиеся собственностью арендатора, в бухгалтерском учете арендатора отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму фактических расходов, произведенных арендатором.

Если в соответствии с договором арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, списание указанных фактических расходов отражается по кредиту счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 91 «Операционные доходы и расходы».

Пунктом 50 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (в редакции от 30.09.2010, далее - Инструкция № 37/18/6), определено, что основным источником погашения контрактной стоимости объекта аренды в течение срока договора аренды являются амортизационные отчисления по данному объекту на основании Инструкции № 37/18/6 и условий договора.

Согласно п.56 Инструкции № 37/18/6 при сдаче в аренду объектов основных средств (в т.ч. предприятия как имущественного комплекса или его части) амортизационные отчисления от их стоимости:

- при нахождении объектов на балансе у арендодателя, на учете у индивидуального предпринимателя - арендодателя амортизационные отчисления отражаются:

арендодателем - в составе затрат на производство, расходов на реализацию либо операционных расходов в соответствии с законодательством;

арендатором - в составе затрат на производство, расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя как часть арендного платежа, подлежащего перечислению арендодателю;

- при нахождении объектов на балансе (на учете у индивидуального предпринимателя) у арендатора:

арендодателем - не начисляются;

арендатором - включаются в состав затрат на производство или расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя.

В соответствии с п.57 Инструкции № 37/18/6 капитальные затраты, осуществляемые арендодателем после заключения договора до передачи объекта аренды, изменяющие его стоимость, возмещаются в виде амортизационных отчислений, включаемых в состав арендных платежей.

Капитальные затраты, осуществляемые арендатором, изменяющие стоимость арендованных объектов основных средств, подлежащих по истечении договора аренды возврату арендодателю, возмещаются арендодателем на условиях договора аренды путем ежемесячного начисления по ним амортизации

Пример 1

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. Согласно условиям договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация (с согласия арендодателя) производит хозяйственным способом отделимые улучшения оборудования на сумму 1 500 000 руб.

За период действия договора аренды организацией начислена амортизация по отделимым улучшениям в оборудование в размере 500 000 руб.

По окончании договора аренды оборудование возвращено арендодателю с учетом произведенных улучшений.

В соответствии с дополнительным соглашением оплата арендодателем произведенных улучшений оборудования произведена в сумме 1 200 000 руб., в т.ч. НДС - 200 000 руб.

Указанные операции в учете у арендатора отражаются в следующем порядке.

Указанные операции в учете у арендодателя отражаются в следующем порядке.

Пример 2

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. В соответствии с условиями договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация с согласия арендодателя производит подрядным способом отделимые улучшения в оборудование на сумму 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС - 200 000 руб.), которые согласно договору передаются на баланс арендодателю.

Расходы, произведенные арендатором, возмещаются арендодателем в полном объеме путем зачета в счет арендной платы.

Указанные операции в учете у арендатора отражаются следующим образом.

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

Пример 3

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. В соответствии с условиями договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация (с согласия арендодателя) производит хозяйственным способом отделимые улучшения в оборудование на сумму 1 500 000 руб.

За период действия договора аренды организацией начислена амортизация по отделимым улучшениям в оборудование в размере 500 000 руб.

По окончании договора аренды оборудование возвращено арендодателю с учетом произведенных улучшений.

В соответствии с соглашением сторон произведенные улучшения оборудования передаются безвозмездно.

В учете у арендатора производятся следующие записи.

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

Неотделимые улучшения

Статьей 22 Закона № 460-XII определено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с разрешения арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для арендованного имущества (реконструкция здания или сооружения, замена оборудования и т.п.), он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без разрешения арендодателя, кроме земли и других природных ресурсов, возмещению не подлежит.

При аренде предприятия и других имущественных комплексов арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных им за счет собственных средств, независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не установлено договором.

Согласно п.26 Инструкции № 127 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованные основные средства (неотделимые улучшения) за счет собственных средств в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата объекта арендодателю отражаются в учете следующим образом:

- по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, и возмещаемую арендодателем в соответствии с условиями договора аренды;

- по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Присоединенная стоимость объекта аренды», на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего возврату, и не возмещенную арендодателем на дату окончания срока договора аренды;

- по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму неотделимых улучшений объекта аренды, подлежащего по договору аренды выкупу, и не возмещенную арендодателем.

В соответствии с подп.12.3 п.12 Инструкции № 37/18/6 к амортизируемым относятся отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного в аренду имущества капитальные затраты арендатора в неотделимые улучшения арендованного имущества, если они не возмещаются лизингодателем.

Стоимость неотделимых улучшений объектов аренды, подлежащих по окончании срока договора возврату, возмещается арендодателем в соответствии с условиями договора. Однако, если договором возмещение неотделимых улучшений объектов аренды (лизинга), подлежащих по окончании срока договора возврату, не предусмотрено, стоимость, недоамортизированная на дату окончания срока договора аренды (лизинга), включается арендатором (лизингополучателем) в состав операционных расходов (п.57 Инструкции № 37/18/6)

Пример 4

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. Исходя из условий договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация с согласия арендодателя производит подрядным способом неотделимые улучшения в оборудование на сумму 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС 200 000 руб.), которые в соответствии с договором передаются на баланс арендодателю. Расходы, произведенные арендатором, возмещаются арендодателем в полном объеме путем зачета в счет арендной платы.

В учете у арендатора производятся следующие записи.

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

Пример 5

Организация арендует оборудование, стоимость которого составляет 5 000 000 руб. Исходя из условий договора аренды оборудование находится на балансе у арендодателя.

В связи с производственной необходимостью организация с согласия арендодателя производит хозяйственным способом неотделимые улучшения в оборудование на сумму 1 500 000 руб. За период действия договора аренды организацией начислена амортизация по неотделимым улучшениям в оборудование в размере 500 000 руб.

По окончании договора аренды оборудование возвращено арендодателю с учетом произведенных улучшений.

В соответствии с договором арендодателем не возмещается недоамортизируемая стоимость неотделимых улучшений в оборудование.

В учете у арендатора производятся следующие записи.

В учете у арендодателя производятся следующие записи.

Статьей 185 Особенной части НК РБ установлено, что объектами обложения налогом на недвижимость признаются:

- здания и сооружения, в т.ч. сверхнормативного незавершенного строительства, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков-организаций;

- здания и сооружения, расположенные на территории Республики Беларусь и взятые в аренду индивидуальными предпринимателями, - в случае, если по условиям договора аренды эти объекты не находятся на балансе организации-арендодателя.

Зданием признается строительная система, состоящая из несущих, ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный (по мере необходимости и подземный) замкнутый объем, предназначенная для проживания и (или) пребывания людей (хранения имущества, производства товаров (работ, услуг) и выполнения иных функций) в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов.

Сооружением признается объемная, плоскостная или линейная наземная, надземная или подземная строительная система, смонтированная на фундаменте или под землей, состоящая из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих конструкций, предназначенная для выполнения различного вида производственных процессов, хранения имущества, временного пребывания людей, перемещения людей и (или) грузов. К сооружениям также относятся передаточные устройства - устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в т.ч. магистральные), канализационные, водопроводные сети, илопроводы, цементопроводы и иные основные средства, относимые в установленном порядке к передаточным устройствам.

Зданиями и сооружениями сверхнормативного незавершенного строительства признаются здания и сооружения, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией.

Примечание 1. Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями), на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отражается информация о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

На этом счете учитываются материальные ценности, сдаваемые в аренду, приобретаемые для передачи в лизинг, а также предметы проката.

Примечание 2. Исходя из подп.1.1.3 п.1 ст.93 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК РБ) объектами налогообложения НДС признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п.1 ст.31 Общей части НК РБ).

Примечание 3. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов - не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том налоговом периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права.

При налогообложении прибыли не учитываются выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника (п.5 ст.127 Особенной части НК РБ).

Примечание 4. В соответствии с п.19 Инструкции № 127 первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств (за исключением объектов основных средств организаций в пределах одного собственника по решению собственника или уполномоченного им органа) в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Для целей исчисления налога на прибыль согласно подп.3.8 п.3 ст.128 Особенной части НК РБ в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств.

Примечание 5. В силу п.15 ст.107 Особенной части НК РБ при безвозмездном получении от плательщиков налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав выделенные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Примечание 6. В соответствии с п.16 ст.107 Особенной части НК РБ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым произведен зачет взаимных требований, вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость, выделенные продавцом плательщику на дату зачета взаимных требований.

29.04.2011 г.

Татьяна Деркачева, аудитор

От редакции: В постановление Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 «Об утверждении Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» на основании постановлений Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 30.09.2011 № 162/101/45, от 22.12.2012 № 117/80/37 (с 1 февраля 2013 г.) и от 06.05.2014 № 35/23/26 (с 21 мая 2014 г.) внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З, от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.) и от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) внесены изменения и дополнения.