Материал помещен в архив

УЧЕТ РАСХОДОВ ПО СОДЕРЖАНИЮ ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ У ЗАКАЗЧИКА (ЗАСТРОЙЩИКА) ПОСЛЕ УТВЕРЖДЕНИЯ АКТА ПРИЕМКИ ОБЪЕКТА В ЭКСПЛУАТАЦИЮ

Строительство объектов недвижимости осуществляется организациями с различной целью: для собственного использования, для дальнейшей продажи, для передачи третьим лицам (дольщикам), которые принимали участие в финансировании строительства, и т.д.

Особенность бухгалтерского учета объектов строительства заключается в том, что с момента приемки здания в эксплуатацию до момента его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, готовой продукции или передачи третьим лицам (дольщикам) проходит определенный срок. В это время организация несет расходы на электроснабжение, отопление, водоснабжение, охрану объекта и иные аналогичные расходы.

Рассмотрим порядок учета данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете организации-заказчика (застройщика) в различных ситуациях.

Построенные объекты недвижимости подлежат государственной регистрации

Объектами государственной регистрации, в частности, являются создание, изменение, прекращение существования недвижимого имущества (ст.4 Закона РБ от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» (далее - Закон № 133-З)).

Регистрировать право собственности на объект недвижимости необходимо независимо от того, построен объект для собственного использования или для продажи.

Учет объекта строительства до его государственной регистрации

Объекты (части объекта), законченные строительством и принятые в эксплуатацию, подлежащие в соответствии с законодательством обязательной государственной регистрации, до государственной регистрации права собственности на них учитываются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п.55 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10)).

При этом данная норма Инструкции № 10 не ставит порядок бухгалтерского учета объектов строительства в зависимость от того, будет возведенный объект недвижимости принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или в качестве готовой продукции и реализован.

Несмотря на то что п.55 Инструкции № 10 прямо на это и не указывает, затраты по строительству объекта недвижимости до регистрации иных прав на него в соответствии со ст.8 Закона № 133-З, например, права хозяйственного ведения или оперативного управления, также учитываются на счете 08.

Учет затрат по объекту недвижимости, построенному для продажи

Бухгалтерский учет затрат

Как следует из норм п.55 Инструкции № 10, затраты по строительству объекта недвижимости, предназначенного для продажи, отражаются на счете 08 до регистрации права собственности на этот объект.

Стоимость объекта (части объекта), возводимого заказчиком, застройщиком, дольщиком в целях дальнейшей продажи, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» (субсчет «Объект недвижимости, предназначенный для продажи») и кредиту счета 08 по сумме всех затрат, увеличивающих стоимость объекта строительства.

Обратите внимание! Сумма средств, израсходованных на возведение объекта, вложениями в долгосрочные активы не является (п.57 Инструкции № 10). То есть все произведенные застройщиком затраты (как до момента утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, т.е. непосредственно в процессе строительства, так и после утверждения акта приемки) с учетом норм Инструкции № 10 не рассматриваются в качестве вложений в долгосрочные активы.

Требования законодательства по отражению затрат на строительство объекта недвижимости, предназначенного для продажи, на счете 08 обусловлены спецификой отражения хозяйственных операций в строительстве и выработкой единого подхода по отражению затрат на строительство в бухгалтерском учете (независимо от того, будет ли в дальнейшем реализован объект недвижимости или будет эксплуатироваться непосредственно заказчиком (застройщиком)).

Затраты на содержание объекта недвижимости (после окончания строительства и утверждения акта приемки в эксплуатацию), возведенного для дальнейшей продажи, следует учитывать собственником этого объекта на счете 44 «Расходы на реализацию» (п.62 Инструкции № 10).

Эти затраты в месяце выбытия объекта недвижимости (части объекта недвижимости) в доле, приходящейся к выбывшей части объекта недвижимости, отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») и кредиту счета 44.

Норма п.62 Инструкции № 10 полностью согласуется с порядком признания расходов, установленным Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), в соответствии с п.32 которой расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Таким образом, расходы по содержанию объекта недвижимости, принятого в эксплуатацию, с даты утверждения акта приемки накапливаются на счете 44 до момента реализации объекта недвижимости (даты начала реализации отдельных объектов).

Пример Организация в 2013 г. построила офисное здание, которое 25 октября 2013 г. было принято в эксплуатацию. Здание было построено с целью его дальнейшей реализации. 15 ноября 2013 г. после регистрации права собственности здание было принято к учету в качестве готовой продукции (отражено на счете 43). По состоянию на 31 декабря 2013 г. реализация площадей здания не производилась. В период с 25 октября по 31 декабря 2013 г. организация понесла расходы по содержанию здания на общую сумму 120 млн.руб. С учетом требований законодательства, поскольку в 2013 г. организацией не были получены доходы от реализации объекта недвижимости (части объекта недвижимости), данные расходы в сумме 120 млн.руб. будут составлять сальдо по дебету счета 44 по состоянию на 31 декабря 2013 г.

Налоговый учет затрат

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс РБ в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом РБ от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Для целей налогового учета следует руководствоваться требованиями ст.130 Налогового кодекса РБ (далее - НК). Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.2 ст.130 НК).

Таким образом, затраты для целей налогового учета будут признаны в том же отчетном периоде и в той же сумме, в которой они будут признаны расходами для целей бухгалтерского учета (списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90).

Порядок определения стоимостного выражения доли затрат, подлежащих списанию со счета 44 в дебет счета 90, субсчет 90-6 «Расходы на реализацию», определяется учетной политикой организации.

Обратите внимание! Целесообразным вариантом в данном случае будет порядок списания затрат исходя из удельного веса площадей реализованных зданий. Выбор в качестве критерия для распределения затрат, отражаемых на счете 44, выручки от реализации отдельных частей объекта строительства (недвижимого имущества) не всегда обоснован, так как цена реализации 1 кв.м площадей одних и тех же характеристик (месторасположения, целевого назначения, этажности и т.п.) разным покупателям в зависимости от условий договоров может быть разной. При установлении методологии распределения затрат на содержание построенного объекта недвижимости в учетной политике необходимо учитывать тот факт, что сумма таких расходов не является фиксированной и неизменной величиной. Организация продолжает нести такие расходы ежемесячно и тогда, когда часть площадей может быть уже реализована. Это, как правило, вызывает необходимость регулярного пересчета удельного веса затрат, подлежащих списанию (исходя из суммы затрат и площадей объекта недвижимого имущества, оставшихся нереализованными).

Объект недвижимости построен для использования в деятельности организации

Затраты по строительству объекта недвижимости, который планируется принять в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, отражаются у организации-заказчика (застройщика) на счете 08 до регистрации права собственности (иных вещных прав).

После регистрации права собственности (иных вещных прав) стоимость объекта недвижимости (части объекта), возводимого заказчиком, застройщиком для собственного потребления, отражается в бухгалтерском учете записью:

Основанием для принятия основного средства к учету является акт о приеме-передаче основных средств, составленный по форме, установленной постановлением Минфина РБ от 22.04.2011 № 23 (п.56 Инструкции № 10).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 18 мая 2018 г. следует руководствоваться актом о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению № 23 в редакции постановления Минфина РБ от 28.04.2018 № 26.

Стоимость затрат, которые формируют в бухгалтерском учете стоимость объекта строительства (объектов учета) и перечень которых установлен в п.5 Инструкции № 10, относится на увеличение стоимости строительства (на стоимость объектов учета) только до момента принятия объекта строительства в эксплуатацию.

Отнесение расходов на эксплуатацию (содержание) принятого в эксплуатацию объекта недвижимости на увеличение стоимости объекта строительства (объектов учета) в период с даты его приемки в эксплуатацию до момента принятия к учету в качестве основных средств, нормами Инструкции № 10 не предусмотрено.

Порядок определения первоначальной стоимости активов, которые будут приняты к бухгалтерскому учету после окончания строительства в качестве объектов основных средств, помимо Инструкции № 10, регулируется также требованиями иных нормативных правовых актов, в частности, Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26).

Первоначальная стоимость созданных в организации основных средств определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на их создание, за исключением случаев, установленных законодательством (п.10 Инструкции № 26).

Таким образом, Инструкция № 26 равно как иные нормативные правовые акты, регулирующие порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций с основными средствами, не содержит требования либо возможности того, что расходы по содержанию построенного объекта недвижимости должны быть (либо могут быть) отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.

На основании вышеизложенного расходы по содержанию построенного здания, которое принято в эксплуатацию, но еще не отражено в регистрах бухгалтерского учета в составе основных средств, в зависимости от планируемого целевого назначения используемого здания, могут являться:

• расходами организации по текущей деятельности;

• расходами будущих периодов (например, как затраты, связанные с основанием новых производств и осуществлением новых видов деятельности).

Затраты по содержанию построенного объекта в соответствии с Инструкцией № 102 отражаются на счетах учета затрат записями:

В отношении возможности включения расходов по содержанию здания в период с даты его приемки в эксплуатацию до даты ввода в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, необходимо руководствоваться следующим.

Перечень затрат, которые не учитываются при налогообложении, установлен ст.131 НК. При налогообложении не учитываются, в частности, затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (подп.1.13 п.1 ст.131 НК). Однако в рассматриваемой ситуации затраты по содержанию объекта недвижимости будут являться не затратами по созданию амортизируемого имущества, а затратами по содержанию и обслуживанию имущества организации.

Для решения вопроса о возможности их включения в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, необходимо руководствоваться нормами пп.1 и 2 ст.130 НК. Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Отражение затрат по строительству здания до регистрации права собственности на счете 08 предусмотрено законодательством для целей бухгалтерского учета. При этом отсутствие факта регистрации права собственности на построенный объект с правовой точки зрения не препятствует фактической эксплуатации здания в хозяйственной деятельности организации. То есть в таком здании уже могут находиться и работать сотрудники организации, размещаться имущество организации и оно может активно использоваться в хозяйственной деятельности организации независимо от наличия правоустанавливающих документов, подтверждающих оформление права собственности.

Следовательно, в том случае, если здание признано участвующим в предпринимательской деятельности организации, то затраты по его содержанию и обслуживанию могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль без каких-либо ограничений, в т.ч. до даты его отражения в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов (подп.2.1 п.2 ст.130 НК). Такие расходы предварительно учитываются на счете 97, а затем списываются в состав затрат на производство и реализацию.

Объект недвижимости частично предназначен для использования в деятельности организации-заказчика (застройщика), частично предназначен для продажи, частично будет передан третьим лицам (дольщикам)

Передачу заказчиком, застройщиком затрат по строительству объекта третьему лицу (в т.ч. дольщику) согласно требованиям п.58 Инструкции № 10 следует отражать в бухгалтерском учете записями:

Списание затрат, приходящихся на долю третьих лиц (дольщиков), осуществляется на дату составления акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта, составленного в соответствии с требованиями п.52 Инструкции № 10.

Таким образом, затраты по строительству объекта недвижимости, предназначенного для коммерческой эксплуатации в качестве объектов основных средств, объектов, предназначенных для продажи, а также объектов, подлежащих передаче дольщикам, отражают на счете 08 до регистрации права собственности, включения отдельных объектов учета в состав основных средств либо готовой продукции либо до передачи их дольщикам.

В отношении части расходов, относящихся к помещениям, которые будут переданы третьим лицам (дольщикам), в соответствии с условиями договора долевого строительства данные расходы может нести (финансировать либо возмещать) как организация-застройщик, так и организация-дольщик.

В том случае, когда по условиям договора долевого строительства данные расходы несет организация-застройщик, то они учитываются у нее с учетом положений учетной политики, как правило, в составе текущих расходов по осуществлению функций застройщика (формируют себестоимость оказанных услуг).

Если по условиям договора долевого строительства данные расходы несет дольщик, то организация-застройщик должна предъявить их к возмещению дольщику.

С учетом вышеизложенного все расходы по содержанию и обслуживанию объекта недвижимости после его приемки в эксплуатацию и до ввода в эксплуатацию в качестве объектов основных средств, готовой продукции либо передачи дольщикам организация-застройщик должна отражать в бухгалтерском учете в зависимости от целевого назначения каждой части объекта строительства (отдельных помещений, сооружений и т.п.) в следующем порядке (порядок начисления и вычета налога на добавленную стоимость не рассматривается):

Обратите внимание! Отражение заказчиком (застройщиком) расходов по содержанию части объекта недвижимости, которая будет передана дольщикам, на счете 08 и дальнейшее списание на счет 76 при передаче затрат по строительству организации-дольщику будет противоречить требованиям Инструкции № 10.

Организация-застройщик может также оказывать услуги третьим лицам (дольщикам) в рамках отдельного заключенного договора по обеспечению содержания объекта недвижимости до даты его передачи дольщику. В такой ситуации расходы по содержанию объекта недвижимости в зависимости от вида заключенного договора могут квалифицироваться либо как затраты организации-застройщика и отражаться на счетах учета затрат, либо как «возмещаемые» расходы в рамках посреднического договора и отражаться «транзитом» на счетах учета расчетов.

Порядок распределения расходов по содержанию и обслуживанию принятого в эксплуатацию объекта недвижимости в случае различного целевого назначения его отдельных частей (продажи, передачи третьим лицам, собственного использования) устанавливается организацией самостоятельно, в т.ч. с учетом положений учетной политики организации-застройщика. Принятый порядок распределения может быть комбинированным:

• расходы по отоплению и электроэнергии - пропорционально площади построенных помещений (согласно проектной документации до ее уточнения по результатам обмера);

• расходы по охране объекта (отдельных этажей либо всего здания) - равными частями на все организации (включая организацию-застройщика и дольщиков) либо пропорционально площади;

• расходы по водоснабжению, электроснабжению могут не предъявляться дольщикам, поскольку они еще не получили и не эксплуатируют помещения, и т.д.

Порядок распределения расходов по содержанию и обслуживанию здания, принятого в эксплуатацию, у разных организаций может различаться в каждой конкретной ситуации в зависимости характеристик и целевого назначения построенных объектов, условий договоров и иных факторов.

07.02.2014

Виктор Статкевич, аудитор