Материал помещен в архив

УСЛУГИ ВНУТРИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В составе многих организаций имеются структурные подразделения, в том числе выделенные на отдельный баланс. Между подразделениями, а также между головной организацией и подразделениями часто возникает необходимость оказания взаимных услуг. Это вызывает вопросы по правильному бухгалтерскому учету и налогообложению оказываемых услуг.

При оказании услуг в пределах одного юридического лица их реализации не происходит

По хозяйственным операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не признаются (часть вторая п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, далее - Инструкция № 102).

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, несет самостоятельную ответственность по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, прошедшая в установленном порядке государственную регистрацию в качестве юридического лица либо признанная таковым законодательным актом (п.1 ст.44 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в том числе функции представительства (п.2 ст.51 ГК).

Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Имущество филиала юридического лица учитывается отдельно на балансе создавшего их юридического лица (отдельно в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения). Филиалы должны быть указаны в уставе создавшего их юридического лица (части первая, вторая, четвертая п.3 ст.51 ГК).

Филиалы могут быть выделены на отдельный баланс с открытием им банковского счета.

Что признается реализацией

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК) или актами Президента Республики Беларусь (части первая и вторая п.1 ст.31 НК).

То есть реализацией признается отчуждение товаров (работ, услуг), имущественных прав от одного юридического лица другому юридическому или физическому лицу.

Между юридическим лицом и его филиалом, а также между филиалами одного юридического лица не могут быть заключены договоры.

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п.1 ст.390 ГК).

Поскольку филиалы не являются юридическими лицами, то, если договор будет заключен между юридическим лицом и его филиалом или между филиалами одного юридического лица, обеими его сторонами будет выступать одно и то же юридическое лицо, а это противоречит нормам ГК.

Таким образом, внутри одного юридического лица реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не происходит, поскольку их собственником остается то же юридическое лицо.

Справочно Взаимоотношения между филиалами и юридическим лицом, между филиалами внутри юридического лица регламентируются локальными нормативными документами: положениями о филиалах, учетной политикой организации, приказами, распоряжениями и др.

Налогообложение у филиалов

Филиалы исполняют налоговые обязательства организации

Плательщиками налогов, сборов (пошлин) (далее - плательщики) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК, таможенным законодательством Таможенного союза, законами о таможенном регулировании в Республике Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины) (п.1 ст.13 НК).

Под организациями, в частности, понимаются юридические лица Республики Беларусь (подп.2.1 п.2 ст.13 НК).

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь (п.3 ст.13 НК).

Таким образом, плательщики налогов - юридические лица, а филиалы исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц.

Налог на добавленную стоимость

Плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, в частности юридические лица (абзац 2 ст.90 НК).

Объекты обложения НДС перечислены в п.1 ст.93 НК.

Обороты по возмездной и безвозмездной передаче товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работы, услуги), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исключением случаев, установленных частью шестой п.21 ст.107 НК, объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются (подп.2.9 п.2 ст.93 НК).

Если в состав одного юридического лица входят два и более плательщика, при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (одного или нескольких) одним из этих плательщиков другому могут производиться исчисление и уплата налога на добавленную стоимость. В этом случае передача налоговых вычетов получателю товаров (работ, услуг), имущественных прав не производится. Перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, отражается в учетной политике плательщика (часть шестая п.21 ст.107 НК).

То есть исчисление НДС при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав от одного филиала другому - это право плательщика, но не обязанность.

При передаче между подразделениями, входящими в состав одного юридического лица, товаров (работ, услуг), имущественных прав, может передаваться «входной» НДС по этим товарам (работам, услугам) (часть вторая п.21 ст.107 НК).

Обратите внимание! Перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, отражается в учетной политике плательщика.

Передачу налоговых вычетов отражать в учетной политике не требуется.

Решение о передаче налоговых вычетов принимается передающей стороной по каждой передаче и по каждому передаваемому объекту.

При этом могут передаваться фактические суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо уплаченные при их ввозе, и приходящиеся на передаваемые товары (работы, услуги) либо использованные при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При невозможности определения фактически предъявленных (уплаченных) сумм налога на добавленную стоимость либо при передаче товаров, суммы налога на добавленную стоимость при ввозе которых еще не уплачены, могут передаваться налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении (уплаченные при ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав (часть четвертая п.21 ст.107 НК).

Передача налоговых вычетов в пределах одного юридического лица должна быть осуществлена в том же отчетном периоде, в котором была осуществлена передача товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица (часть пятая п.21 ст.107 НК).

Таким образом, организации вправе:

• исчислять НДС при передаче объектов внутри организации. Перечень облагаемых объектов закрепляется в учетной политике. При этом налоговые вычеты по переданным объектам не передаются;

• не исчислять НДС при передаче объектов внутри организации и передавать налоговые вычеты по переданным объектам;

• не исчислять НДС при передаче объектов внутри организации и не передавать налоговые вычеты по переданным объектам;

• исчислять НДС при передаче объектов внутри организации и передавать налоговые вычеты по таким объектам.

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, исполняющие налоговые обязательства этих юридических лиц в соответствии с п.3 ст.13 НК, выставляют (направляют) электронные счета-фактуры в порядке, установленном ст.106¹ НК для плательщиков налога на добавленную стоимость (часть первая п.17 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь. С 1 января 2019 г. вопросы выставления ЭСЧФ регулируются ст.131 новой редакции НК.

Так, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемых объектом обложения НДС, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь выставляют ЭСЧФ в общеустановленном порядке.

При передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах юридического лица и исчислении при этом НДС в соответствии с частью шестой п.21 ст.107 НК также следует выставить ЭСЧФ. Выставление электронного счета-фактуры передающим подразделением осуществляется в общеустановленном ст.106¹ НК порядке (часть вторая п.17 ст.106¹ НК).

При выставлении ЭСЧФ в 2018 году следует применять также нормы Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении».

Налог на прибыль

Плательщиками налога на прибыль признаются организации (ст.125 НК).

Плательщиком налога на прибыль признается юридическое лицо, а филиал только исполняет обязанности этого юридического лица по уплате налога на прибыль по своей деятельности.

При определении валовой прибыли филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь, исполняющими налоговые обязательства юридического лица, учитывается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов, от деятельности указанных филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридических лиц Республики Беларусь (п.2¹ ст.126 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (часть первая п.1 ст.130 НК).

При определении валовой прибыли филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь, исполняющими налоговые обязательства юридического лица, учитываются затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) по деятельности указанных филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридических лиц Республики Беларусь (часть вторая п.1 ст.130 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.2 ст.130 НК).

Налоговый кодекс предусматривает право передачи юридическим лицом филиалам управленческих расходов (подп.2.11 п.2 ст.130 НК). Порядок распределения управленческих расходов между подразделениями организации определяется учетной политикой организации и должен соответствовать требованиям, установленным подп.2.11 п.2 ст.130 НК.

Распределенные управленческие расходы филиалы вправе включать в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав филиала, учитываемых при налогообложении.

При несоблюдении порядка распределения управленческих расходов, установленных подп.2.11 п.2 ст.130 НК, филиалы учитывать их при налогообложении прибыли не имеют права.

Передача управленческих расходов как хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом: авизо, бухгалтерской справкой или иным первичным документом, установленным в организации.

Перечень затрат, которые не учитываются при налогообложении прибыли, приведен в ст.131 НК. В частности, при налогообложении прибыли не учитываются затраты, не связанные с производством и реализацией (подп.1.1 п.1 ст.131 НК).

Таким образом, обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, исчисляют налог на прибыль и учитывают затраты только по своей деятельности.

Налоговый учет - это осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст.62 НК).

Поскольку в бухгалтерском учете по хозяйственным операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не признаются, то нет оснований признавать их и в налоговом учете.

Поэтому выручка от оказания услуг между филиалами в налоговом учете не отражается.

Организации, у которых есть обороты по реализации, прибыль по которым освобождается от налогообложения, либо облагается по пониженным ставкам, обязаны вести раздельный учет выручки и затрат по таким операциям (п.2 ст.141 НК).

При этом:

• прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения;

• косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Эту норму должны учитывать и филиалы, если в своей деятельности они пользуются льготами по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет внутрихозяйственных расчетов

Нормативные документы

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций внутри юридического лица следует руководствоваться:

• Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З);

• Инструкцией по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

• Инструкцией № 102.

Для обобщения информации о расчетах, в том числе по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы, предназначен счет 79 (часть первая п.61 Инструкции № 50).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться п.61 (счет 79) Инструкции № 50 с изменениями, внесенными постановлением № 64.

Аналитический учет по счету 79 следует вести по каждому филиалу, представительству и иному обособленному подразделению организации, имеющему отдельный баланс (часть третья п.61 Инструкции № 50).

Документальное оформление

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона № 57-З).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. ст.10 Закона № 57-З изложена в новой редакции Законом от 11.10.2022 № 210-З.

Перечень первичных учетных документов, утвержденных государственными органами и обязательных к применению всеми субъектами хозяйствования, утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться перечнем первичных учетных документов в ред. постановления Совмина от 30.12.2022 № 962.

Формы первичных учетных документов, не включенных в названный выше Перечень, могут утверждаться республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.

Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления (п.4 ст.10 Закона № 57-З).

Первичные учетные документы, разрабатываемые организациями, должны содержать сведения, установленные к первичным учетным документам п.2 ст.10 Закона № 57-З, а именно:

• наименование документа, дату его составления;

• наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Основной документ, используемый при проведении внутрихозяйственных расчетов между головной организацией и обособленным подразделением, - авизо (извещение).

Форма авизо нормативными актами не установлена.

Для организаций, имеющих обособленные подразделения, авизо служит первичным учетным документом, поэтому его форма должна быть разработана организацией самостоятельно, содержать обязательные для первичного учетного документа реквизиты, перечисленные в ст.10 Закона № 57-З, и быть утвержденной в учетной политике.

Авизо (извещение) выписывается в двух экземплярах:

• первый экземпляр - для стороны, передающей информацию (авизующей стороны);

• второй экземпляр - для стороны, принимающей передаваемую информацию (авизуемой стороны).

К каждому авизо прилагаются копии первичных учетных документов, которые послужили основанием для отражения конкретной хозяйственной операции.

Бухгалтерские операции между головной организацией и ее обособленными подразделениями также оформляются:

• товарно-транспортными накладными;

• актами приема-передачи;

• расходными и приходными кассовыми ордерами;

• платежными поручениями.

Практические ситуации передачи затрат внутри организации

При наличии затрат, связанных с приобретением активов, для правильного формирования фактической себестоимости их приобретения произведенные затраты следует передать стороне, у которой эта себестоимость формируется (абзац 7 части первой п.10 Инструкции № 26; часть вторая п.7, пп.13, 36 Инструкции № 133).

Необходимо также передавать затраты, связанные с выбытием долгосрочных активов и запасов, поскольку они связаны с формированием финансового результата по таким операциям.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций по оказанию услуг внутри юридического лица на условных ситуациях.

Ситуация 1 Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, оказал транспортные услуги головной организации. По передаче услуг НДС не исчисляется, налоговые вычеты не передаются. Затраты, связанные с оказанием услуг, у филиала учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Транспортные затраты передаются головной организации по авизо.

В бухгалтерском учете производятся записи:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. в пп.19 (счет 15), 32 (счет 41) Инструкции № 50 внесены изменения постановлением № 64.

Ситуация 2 Филиал организации специализируется на ремонте торгового оборудования. Головной организации оказаны услуги по ремонту холодильных камер в магазине. При передаче затрат исчисляется НДС. Передача оказанных услуг оформлена авизо.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Ситуация 3 На основании приказа руководителя головная организация провела аттестацию рабочих мест филиала. Результаты аттестации оформлены в соответствии Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22.02.2008 № 253. Аттестацию проводило 5 работников в течение 7 рабочих дней. Стоимость услуг определена как сумма заработной платы работников, проводивших аттестацию, с начислениями на нее. Налог на добавленную стоимость от стоимости услуг не исчисляется. При проведении аттестации использовались материалы, принадлежащие головной организации, по ним налоговые вычеты по НДС переданы филиалу. Кроме того, для измерения и исследования уровней вредных и опасных факторов производственной среды при аттестации рабочих мест привлекалась сторонняя испытательная лаборатория, аккредитованная в соответствии с требованиями системы аккредитации Республики Беларусь. Услуги лаборатории оплачивал непосредственно филиал. Оказание услуг филиалу головной организацией оформлено актом на передачу оформленных карт аттестации рабочих мест. Затраты по аттестации переданы по авизо с приложенными к нему копиями: • договора со сторонней организацией на выполнение измерений и исследований; • акта оказанных услуг на проведение измерений с указанием стоимости этих услуг.

В бухгалтерском учете головной организации производятся записи:

Как вариант, можно все затраты, связанные с оказанием услуг филиалу, сразу отражать по дебету счета 79 без использования счета 26. При этом на счет 26 по деятельности, не связанной с оказанием услуг филиалу, следует относить только затраты, связанные с оказанием услуг или выполнением работ для сторонних организаций.

В бухгалтерском учете филиала делаются записи:

27.08.2018

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»