Материал помещен в архив

УСТУПКА ТРЕБОВАНИЯ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Понятие договора уступки требования

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели при осуществлении хозяйственной деятельности нередко заключают договоры уступки требования.

Договор уступки требования является двусторонней сделкой между первоначальным кредитором и новым.

Для перехода к новому кредитору прав первоначального кредитора не нужно согласия должника, если иное не предусмотрено законодательством или договором, но он должен быть уведомлен о состоявшейся уступке (п.2 ст.353 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК). Более того, желательно письменно уведомить должника об уступке требования, то есть об изменении кредитора.

При совершении первоначальной сделки в простой письменной или нотариальной форме уступка требования должна быть совершена в такой же форме, что и первоначальная сделка (п.1 ст.360 ГК). Если первоначальная сделка подлежит государственной регистрации, то и уступка требования по такой сделке должна быть зарегистрирована (п.2 ст.360 ГК).

Существенным условием договора уступки права требования является только предмет договора.

Предмет договора уступки требования - обязательство (указание в договоре на него), из которого вытекает право требования (п.1 ст.353 ГК).

Одним из оснований уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, в котором стороны определяют объем передаваемого права, а также порядок его перехода.

При уступке требования право получить оплату от должника переходит от первоначального кредитора, который является стороной в основном договоре с должником, к новому кредитору, который в основном договоре не участвует.

После уведомления о состоявшейся уступке требования должник будет обязан произвести исполнение новому кредитору.

Схематично уступку требования можно изобразить так:

Использование договора уступки требования

В большинстве случаев договор об уступке права требования используется субъектами хозяйствования с целью погашения уже существующей задолженности первоначального кредитора перед новым, вытекающей из различных хозяйственных договоров (поставки, купли-продажи, займа, подряда, перевозки и т. п.). На практике часто встречаются ситуации, когда у организации одновременно могут быть и должник, и кредитор, и в целях погашения обязательств перед своим кредитором организация переуступает ему право требования исполнения обязательств своего должника.

В результате у первоначального и нового кредиторов возникают однородные денежные обязательства, так как первоначальный кредитор должен новому кредитору определенную денежную сумму по обязательству, в счет которого уступается право требования, а новый кредитор должен оплатить первоначальному кредитору приобретенное право требования.

В этом случае обязательства между первоначальным кредитором и новым могут быть прекращены зачетом встречных однородных требований (денежных требований). Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст.381 ГК), соответственно, согласия на зачет другой стороны не требуется (при этом вторая сторона обязательно должна быть уведомлена о проведении зачета).

Зачет встречных требований всегда оформляется документально. Строгой формы для этого не существует. Он может быть оформлен актом (соглашением или любым аналогичным документом) о зачете. Соглашение о зачете считается заключенным с момента подписания его стороной, которой оно направлено.

Дата направления заявления о зачете встречных однородных требований будет являться датой прекращения обязательств между первоначальным и новым кредитором.

Порядок передачи права требования

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.1 ст.356 ГК).

Документами, удостоверяющими право требования, прежде всего, являются:

• оригинал договора на поставку (оказание услуг, выполнение работ), служащего основанием возникновения обязательства, требование по которому передается;

• подлинники документов, позволяющих определить обязательство, объем и сущность передаваемого требования:

- счета;

- платежные документы;

- накладные;

- акты выполненных работ или оказанных услуг;

- акты сдачи-приемки;

- акты сверки расчетов и др.

К договору об уступке права требования должны быть приложены копии указанных документов.

Переход права требования происходит в момент заключения договора об уступке и не нуждается в дополнительном оформлении (составлении акта приемки-передачи или других документов).

По общему правилу право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его перехода. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст.355 ГК).

В случае когда право требования уступлено в размере, который превышает размер обязательств должника, у нового кредитора помимо дебиторской задолженности, приобретенной на основании договора об уступке права требования, возникают непосредственно расходы по приобретению этого права.

Передача по договору уступки требования штрафных санкций

Если должником допущена просрочка платежа, иное неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, то первоначальный кредитор по договору уступки права требования может передать новому кредитору помимо права требования основного долга право требования процентов за пользование чужими деньгами и право на взыскание договорной неустойки.

Справочно Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст.311 ГК).

Предусмотренную договором ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (например, уплата пени, штрафа и процентов) должник несет:

• перед первоначальным кредитором - до момента подписания договора об уступке права денежного требования. В этом случае полученная новым кредитором сумма штрафных санкций будет являться частью первоначального обязательства, по которому произошла смена кредиторов;

• перед новым кредитором - с момента подписания договора об уступке права требования, то есть с момента просрочки исполнения обязательства новому кредитору. В этом случае новый кредитор получит от должника денежные средства сверх размера обязательств должника, по которым уступлено право требования.

Полученная новым кредитором сумма неустойки (штрафа, пени) за нарушение должником условий договоров (договора реализации товаров (работ, услуг) и договора об уступке права требования) сверх размера обязательств должника не будет облагаться налогом на добавленную стоимость так как у нового кредитора по отношению к должнику отсутствует объект налогообложения (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав), следовательно, отсутствует и налоговая база (ст.93, 98 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). В данном случае сумма полученной новым кредитором неустойки не является суммой, увеличивающей налоговую базу, и не является объектом обложения НДС (пп.1, 2, 18 ст.98 НК).

Обратите внимание! Уступка прав требования, обеспечивающих исполнение обязательства (например, только пени), в отрыве от основных обязательств недействительна (разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 24.05.2006 № 03-29/1023 «О заключении договора уступки требования»). Право требования можно передать частично (частичная уступка права) (ст.355 ГК).

Ограничения и запрет на применение уступки требования

Законодательством установлен запрет на сделки, предусматривающие уступку требования:

• в отношении табачного сырья и табачных изделий (часть вторая п.30 Положения о государственном регулировании производства, оборота и потребления табачного сырья и табачных изделий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 17.12.2002 № 28);

• при оптовой торговле алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукцией и непищевым этиловым спиртом (часть вторая п.1 ст.25 Закона Республики Беларусь от 27.08.2008 № 429-З «О государственном регулировании производства и оборота алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 27 июля 2019 г. текст Декрета № 28 изложен в новой редакции Декретом Президента Республики Беларусь от 24.01.2019 № 2. Нормы части второй п.30 старой редакции соответствуют норме части второй п.26 Декрета № 28 в редакции Декрета № 2. В отношении табачного сырья и табачных изделий запрещаются сделки, предусматривающие уступку требования, перевод долга, мену, оплату посредством выдачи или передачи ценной бумаги, прекращение обязательств путем предоставления отступного, зачетом и новацией.  С 21 января 2022 г. п.1 ст.25 Закона № 429-З изложен в новой редакции Законом от 15.07.2021 № 119-З. Комментарий см. здесь.

В то же время не допускается установление субъектами торговли, субъектами общественного питания и поставщиками продовольственных товаров в договорах, предусматривающих поставку продовольственных товаров, запрета на перемену лиц в обязательстве по такому договору путем уступки требования, а также ответственности за несоблюдение сторонами указанного запрета (подп.4.1 п.4 ст.12 Закона Республики Беларусь от 08.01.2014 № 128-З «О государственном регулировании торговли и общественного питания в Республике Беларусь»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 8 июля 2021 г. следует руководствоваться подп.4.1 п.4 ст.19 Закона № 128-З в редакции Закона от 04.01.2021 № 81-З. Норма не изменилась. Комментарии см. здесь.

При заключении договора об уступке требования организациям следует избегать ситуаций, когда он может быть приравнен к договору факторинга. По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (фактор) обязуется другой стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом. Под дисконтом понимается разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору (часть первая ст.153 Банковского кодекса Республики Беларусь, далее - БК). При этом дисконт может исчисляться в виде процентов, начисленных на сумму денежного обязательства.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 июля 2018 г. ст.153 БК изложена в новой редакции Законом Республики Беларусь от 17.07.2018 № 133-З: финансирование под уступку денежного требования (факторинг) осуществляется путем заключения договора финансирования под уступку денежного требования или совершения факторинговых операций.

Условие о выплате первоначальным кредитором новому кредитору вознаграждения в виде дисконта (разницы между суммой уступаемого денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой новым кредитором первоначальному кредитору) противоречит сущности договора уступки требования (п.1 раздела «Основания уступки требования, перевода долга» постановления Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.04.2001 № 7 «Об обзоре судебной практики рассмотрения споров, возникающих в связи с уступкой требования (цессией) и переводом долга», далее - постановление № 7). Такое условие соответствует договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) (ст.772 ГК).

В соответствии с абзацем 17 части первой ст.14 БК финансирование под уступку денежного требования (факторинг) является банковской операцией, которая в силу ст.93 БК подлежит лицензированию.

В постановлении № 7 также отмечено, что договор факторинга представляет собой частный случай уступки требования, однако его особенностью является то, что в качестве фактора может выступать лишь специализированная организация (банк, кредитная организация), которая имеет соответствующее разрешение на осуществление таких действий.

С особой осторожностью следует применять договор об уступке требования при осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Налоговые последствия заключения договора уступки прав требования

Поскольку уступка требования затрагивает только перемену лиц в обязательствах по сделкам, осуществленным ранее (между первоначальным кредитором и должником, между первоначальным кредитором и новым кредитором), исполнение договора уступки не ведет к возникновению налоговых обязательств у должника, первоначального кредитора и нового кредитора. Все налоговые обязательства вытекают из предыдущих сделок.

Однако есть исключения. Основания возникновения налоговых обязательств по договору уступки требования у первоначального кредитора и нового представлены в таблице:

Уступая новому кредитору право требования исполнения с должника, первоначальный кредитор реализует имущественное право. Передача имущественных прав (в том числе права требовать оплату по договору) является самостоятельным объектом налогообложения НДС (подп.1.1 п.1 ст.93 НК).

В то же время уступка права требования первоначальным кредитором, происходящая из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по таким договорам, не признается объектом налогообложения (подп.2.13 п.2 ст.93 НК).

Это значит, что если право денежного требования уступается первоначальным кредитором в размере, равном размеру денежного обязательства должника по договору реализации товаров (работ, услуг), то объект налогообложения НДС у первоначального кредитора отсутствует и налог не исчисляется.

При уступке права требования первоначальным кредитором, происходящей из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговая база определяется как сумма превышения размера обязательств по таким договорам (подп.16.1 п.16 ст.98 НК).

При уступке права требования новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора, направленного на реализацию товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение указанного требования (подп.16.2 п.16 ст.98 НК).

Бухгалтерский учет уступки права требования

Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете первоначального кредитора, нового кредитора и должника хозяйственные операции по договору уступки права требования, заключенного в целях погашения существующей задолженности первоначального кредитора перед новым.

Для отражения в бухгалтерском учете уступки права требования следует руководствоваться следующими нормативными документами:

• Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З);

• Инструкцией о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 (далее - Инструкция № 58);

• Инструкцией о банковском переводе, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2001 № 66 (далее - Инструкция № 66).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 ноября 2022 г. Инструкция № 66 изложена в новой редакции постановлением Правления Нацбанка от 12.09.2022 № 339;

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41 (далее - Инструкция № 41).

Бухгалтерский учет у должника

В зависимости от характера договора между должником и первоначальным кредитором, лежащим в основе уступки требования, у должника кредиторская задолженность перед первоначальным кредитором может числиться на счетах: 60, 62, 66, 67.

Справочно Дополнительно по отражению в бухгалтерском учете у должника уступки права требования см. материал «Бухгалтерский учет у должника расчетов при перемене лиц в обязательстве основного долга и штрафных санкций».

Бухгалтерский учет у первоначального кредитора

У первоначального кредитора дебиторская задолженность должника в зависимости от характера договора между первоначальным кредитором и должником, лежащего в основе уступки требования, может числиться на счетах: 06, 58, 60, 62.

Справочно Дополнительно по этой теме см. материал: • «Уступка первоначальным кредитором права требования с должника суммы основного долга и штрафных санкций».

Бухгалтерский учет у нового кредитора

Право требования может приобретаться новым кредитором с целью погашения обязательств первоначального кредитора перед ним, которые вытекают из различных хозяйственных договоров. В зависимости от характера договора между первоначальным кредитором и новым, лежащего в основе договора уступки требования, дебиторская задолженность первоначального кредитора может числиться у нового кредитора на счетах: 06, 58, 60, 62.

Справочно Дополнительно по данной теме см. материал: • «Приобретение новым кредитором права требования с должника суммы основного долга и штрафных санкций».

15.09.2016

Галина Агапова, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»