Материал помещен в архив

ВНЕШНЕТОРГОВЫЕ БАРТЕРНЫЕ ОПЕРАЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Законодательное регулирование мены и внешнеторговых операций

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п.1 ст.538 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.538 ГК).

Указ Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» и постановление Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2009 № 548/8 «О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга» позволяют заключать внешнеторговые договоры мены, то есть товарообменные (бартерные) операции.

В рамках внешнеторговых договоров мены резидент Республики Беларусь выступает одновременно экспортером и импортером.

Учет хозяйственных операций в иностранной валюте

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выраженных в иностранной валюте, следует руководствоваться Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З).

Так, учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь (п.1 ст.12 Закона № 57-З).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.3 ст.12 Закона № 57-З).

Порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, доходов и расходов в официальную денежную единицу Республики Беларусь установлен Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69).

Учет выручки от реализации

При обмене товарами в бухгалтерском учете каждой стороны сделки отражается реализация выбывающих товаров и принятие к учету поступивших в обмен.

Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним, то есть по принципу начисления (п.4 ст.3 Закона № 57-З).

Расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п.5 ст.3 Закона № 57-З).

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона № 57-З).

Первичным учетным документом на отгрузку товаров на экспорт является накладная ТН-2, выписываемая дополнительно к CMR-накладной (абзац 2 части шестой п.1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58; далее - Инструкция № 58).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 3 февраля 2018 г. следует руководствоваться формой накладной «CMR» согласно приложению к Инструкции о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR», утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 20.02.2012 № 11, с учетом изменений, внесенных постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 15.12.2017 № 42.

Реализация товара по товарообменной операции отражается на дату совершения каждой отгрузки товара, оформленной отдельной накладной.

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102). Согласно этой Инструкции определяются выручка и затраты, в том числе и по бартерным операциям.

Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (п.17 Инструкции № 102).

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены (п.32 Инструкции № 102).

Выручка и расходы отражаются:

• на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» - если обмениваются запасы;

• на счете 91 «Прочие доходы и расходы» - если обмениваются основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, строительные материалы (учитываемые на счете 07), вложения в долгосрочные активы.

Справочно К запасам относятся товары, поименованные в п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133. На счете 90 отражаются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию, прочие доходы и расходы по текущей деятельности (часть вторая п.70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее - Инструкция № 50). При этом на субсчете 90-1 отражается выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» учитываются доходы по текущей деятельности, кроме выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, отражаемой на субсчете 90-1. Счет 91 предназначен для обобщения информации о доходах по инвестиционной и финансовой деятельности, а также о расходах по инвестиционной и финансовой деятельности (п.71 Инструкции № 50). При отражении в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость следует руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41.

Выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов (далее - доходы) и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

• дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

• дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов (п.4 Национального стандарта № 69).

Образующиеся при пересчете активов и обязательств курсовые разницы учитываются в бухгалтерском учете в составе доходов или расходов по финансовой деятельности (п.15 Инструкции № 102).

Справочно Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее - авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее - хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п.2 Национального стандарта № 69).

Учет полученного товара

Первичным учетным документом для принятия товара к бухгалтерскому учету являются документы, выписанные грузоотправителем (п.1 Инструкции № 58).

Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

• дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;

• дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

• дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов) (п.3 Национального стандарта № 69).

Пересчет задолженности по товарообменному договору

Согласно Национальному стандарту № 69 выданные и полученные авансы не пересчитываются (п.2).

По договорам мены каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.538 ГК). И эти операции отражаются в бухгалтерском учете как самостоятельные операции с использованием счетов 60 и 62.

Поэтому отгрузку товаров нерезиденту нельзя считать авансом, выданным за товары, которые поступят от нерезидента.

Аналогично, если первоначально будет получен товар от нерезидента, а потом будет осуществляться отгрузка резидентом, поступление товара от нерезидента нельзя считать полученным авансом.

Авансы, выданные поставщику, отражаются записью: Д-т 60 - К-т 51, 52, а полученные от покупателя: Д-т 51, 52 - К-т 62.

По бартерному договору такие записи делать неправомерно. По бартерным договорам отражается закрытие расчетов по счетам 60 и 62.

Поскольку при бартере отгрузка товара не является выданным авансом, то образовавшаяся дебиторская задолженность подлежит пересчету на последнее число отчетного месяца и на дату совершения хозяйственной операции (п.2 Национального стандарта № 69).

Аналогично подлежит пересчету образовавшаяся кредиторская задолженность перед нерезидентом за поступивший от него товар.

Примеры отражения бартерных операций в бухгалтерском учете

Покажем отражение внешнеторговых бартерных операций на условных примерах.

Пример 1 Организация - резидент Республики Беларусь заключила внешнеторговый бартерный договор с резидентом Российской Федерации. По договору происходит обмен продукции собственного производства резидента Республики Беларусь на сумму 10 000 долл. США на сырье, получаемое от резидента Российской Федерации. Готовая продукция отгружена в Россию 30 сентября 2017 г. Применяется ставка НДС в размере 0 %. Из Российской Федерации сырье получено 12 октября 2017 г.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Пример 2 Организация - резидент Республики Беларусь заключила внешнеторговый бартерный договор с резидентом Российской Федерации. По договору происходит обмен продукции собственного производства резидента Республики Беларусь на сумму 10 000 долл. США на сырье, получаемое от резидента Российской Федерации. Из России сырье получено 29 сентября 2017 г. Готовая продукция отгружена в Россию 12 октября 2017 г. Применяется ставка НДС в размере 0 %.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Пример 3 Организация - резидент Республики Беларусь заключила внешнеторговый бартерный договор с резидентом Российской Федерации. По договору происходит обмен продукции собственного производства на сумму 50 000 долл. США на оборудование, получаемое от резидента Российской Федерации. Из России оборудование получено 29 сентября 2017 г. Готовая продукция отгружена в Россию 12 октября 2017 г. Применяется ставка НДС в размере 0 %.

Справочно Первоначальная стоимость основных средств, полученных при исполнении товарообменных операций, определяется исходя из учетной стоимости отгруженных товаров или иных активов, определяемой в порядке, установленном законодательством (часть шестая п.10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26). Указом Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103) коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года (абзац 2 п.1).

Если организация применяет нормы Указа № 103, в бухгалтерском учете производятся записи:

Бухгалтерские записи, если организация нормы Указа № 103 не применяет:

Пример 4 Организация - резидент Республики Беларусь заключила внешнеторговый бартерный договор с резидентом Российской Федерации. По договору происходит обмен продукции собственного производства резидента Республики Беларусь на сумму 50 000 долл. США на оборудование, получаемое от резидента Российской Федерации. Готовая продукция отгружена в Россию 29 сентября 2017 г. Применяется ставка НДС в размере 0 %. Из Российской Федерации оборудование получено 12 октября 2017 г.

В бухгалтерском учете производятся записи:

13.11.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»

По этой теме также см.:

1. Внешнеторговые бартерные операции: законодательное регулирование и ценообразование.

2. Внешнеторговые бартерные операции: налоговый учет при экспорте и импорте товаров.