Материал помещен в архив

ВОЗМЕЩАЕМЫЕ РАСХОДЫ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ: КОГДА ИСЧИСЛЯЕТСЯ НДС

Объект обложения, налоговая база, вычет НДС: общие положения

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Объектом налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) (п.18 ст.98 НК):

• за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

• в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

При определении налоговой базы налога на добавленную стоимость не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.5 ст.97 НК).

Таким образом, возмещаемые расходы могут облагаться НДС:

• как оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• как суммы, связанные с реализацией.

Возмещаемые расходы не будут облагаться НДС, если сумма возмещения не связана с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отдельные возмещаемые расходы не признаются объектом обложения НДС, они перечислены в подп.2.12 п.2 ст.93 НК. По таким расходам отсутствует право на вычет «входного» НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), составляющих эти возмещаемые расходы (подп.19.9 п.19 ст.107 НК). Такие суммы НДС предъявляются покупателю (заказчику) и у него подлежат вычету.

Справочно Выделение арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), а также арендатором (лизингополучателем) арендодателю (лизингодателю) сумм налога на добавленную стоимость при предъявлении к возмещению стоимости работ (услуг) в соответствии с подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК производится при указании соответственно арендодателю (лизингодателю), а также арендатору (лизингополучателю) этих сумм налога на добавленную стоимость продавцами таких работ (услуг) в электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах (часть вторая п.71 ст.105 НК). Выделение продавцом товаров сумм налога на добавленную стоимость при предъявлении к возмещению стоимости услуг в соответствии с подп.2.12.3 п.2 ст.93 НК производится при указании продавцу товаров этих сумм налога на добавленную стоимость плательщиками, оказывающими данные услуги, в электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах (часть четвертая п.71 ст.105 НК). При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя) выделенные продавцом суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету комитентом (доверителем). При ввозе товаров на территорию Республики Беларусь по поручению комитента (доверителя), иного аналогичного лица уплаченные комиссионером (поверенным), иным аналогичным лицом суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету комитентом (доверителем), иным аналогичным лицом после их уплаты в бюджет. Указанные суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету комитентом (доверителем) на основании электронных счетов-фактур, выставляемых комиссионером (поверенным) в порядке, предусмотренном п.12 ст.1061 НК (часть первая п.171 ст.107 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. в форму ЭСЧФ внесены изменения постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Возмещаемые расходы в строительстве, не облагаемые НДС

Рассмотрим те возмещаемые расходы, которые могут иметь место в строительстве и которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с подп.2.12 п.2 ст.93 НК.

Примечание. С 1 января 2017 г. объектом обложения НДС признаются обороты по передаче абонентом субабонентам всех видов полученных энергии, газа, воды (подп.1.1.14 п.1 ст.93 НК).

Обратите внимание! Для случаев передачи энергии арендодателем арендатору на основании договора аренды порядок налогообложения НДС не изменился: в 2017 году, как и ранее, действует норма, установленная подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК, согласно которой не признаются объектами налогообложения НДС обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа). Данное положение распространяется на обороты по возмещению арендатору (лизингополучателю) арендодателем (лизингодателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)) (п.3 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 22.03.2017 № 2-1-10/00542 «О налогообложении НДС энергии, передаваемой абонентом субабонентам»).

Следовательно, если стоимость энергии возмещается на основании договора аренды, НДС не исчисляется. Если стоимость энергии возмещается на основании отдельного договора, то арендодатель исчисляет НДС. При этом «входной» НДС по энергии принимается к вычету.

Мнение автора по этому вопросу иное: поскольку в подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК не указано, что объект обложения НДС отсутствует, только если возмещение производится в рамках договора аренды, то при возмещении на основании иных договоров, в которых идентифицируются арендодатель и арендатор, будут также применяться положения подп.2.12.2 п.2 ст.93 НК.

Арендодателям, которым стоимость энергии возмещается по отдельному договору, в котором указано, что такое возмещение осуществляется в связи с арендой, целесообразно получить письменный ответ ИМНС по данному вопросу.

Создание ЭСЧФ по возмещаемым расходам в строительстве, не облагаемым НДС

Обязанность посредника выставлять ЭСЧФ потребителю

Что касается выставления ЭСЧФ по таким возмещаемым расходам, то необходимо руководствоваться следующим.

При приобретении покупателями товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые при возмещении их стоимости не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с положениями подп.2.12 п.2 ст.93 НК, выставление электронного счета-фактуры лицам, возмещающим стоимость таких приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляется покупателем на основании данных электронного счета-фактуры, выставленного покупателю продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь. В этом случае сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отраженная в ЭСЧФ, выставленном согласно п.7¹ ст.105 НК покупателем лицам, возмещающим стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, указывается из ЭСЧФ продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.14 ст.106¹ НК).

Согласно письму Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 07.06.2016 № 2-1-9/1166 «О перевыставлении электронных счетов-фактур по НДС» применительно к операциям по сдаче в аренду (передаче в безвозмездное пользование), при которых арендодатель (ссудодатель) предъявляет к возмещению арендатору (ссудополучателю) стоимость приобретенных работ (услуг) с НДС, в рамках внедрения с 1 июля 2016 г. механизма функционирования ЭСЧФ арендодатель (ссудодатель), независимо от факта признания его неплательщиком НДС, в отношении перевыставляемых арендатору (ссудополучателю) сумм НДС по приобретенным работам (услугам) должен выставлять ЭСЧФ и направлять их арендатору (ссудополучателю), чтобы последний мог принять к вычету суммы НДС по таким расходам. Этот принцип применяется и в отношении других видов возмещаемых расходов, не облагаемых НДС.

Порядок заполнения посредником ЭСЧФ и выставления его потребителю

При передаче посредником потребителю объектов, подлежащих возмещению, посредник при выставлении ЭСЧФ потребителю указывает в строке 3 «Дата совершения операции» дату совершения хозяйственной операции, которая соответствует дате передачи объектов либо последнему числу месяца, к которому относится стоимость передаваемых работ (услуг), если в ЭСЧФ, полученном и подписанном посредником до 20-го числа месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания таких услуг), содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги), но не ранее даты совершения операции, указанной в ЭСЧФ, номер которого отражен в строке 12 «Номер ЭСЧФ продавца» (абзац 2 части первой п.53 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15, далее - Инструкция). Указанный принцип применялся и до 1 апреля 2017 г. на основании разъяснений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.

Таким образом, если, например, поставщик коммунальных услуг указал в своем ЭСЧФ, что это электроэнергия за март, а в строке 3 ЭСЧФ проставил дату «31.03.2017», а арендодатель получил и подписал этот ЭСЧФ до 20 апреля 2017 г., то эту же дату целесообразно указать в строке 3 ЭСЧФ, выставляемом арендатору, чтобы он смог принять к вычету НДС по коммунальным услугам в марте.

Кроме того, в создаваемом на «транзитный» НДС ЭСЧФ необходимо правильно расставить статусы поставщика и получателя. Статусом арендодателя (поставщика) будет «Посредник», а статусом арендатора - «Потребитель».

Справочно Посредник - организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие передачу объектов, стоимость которых при возмещении не признается объектом налогообложения в соответствии с подп.2.12 п.2 ст.93 НК. Потребитель - лицо, получающее объекты от посредника либо фактически произведенные затраты по строительству объекта от заказчика (застройщика) (абзацы 8, 9 п.3 Инструкции).

Однако прежде чем создать ЭСЧФ потребителю, посреднику необходимо сделать отметку «Не подлежит вычету» в ЭСЧФ, получаемых от поставщиков, например коммунальных услуг.

На Портале электронных счетов-фактур (далее - Портал) данная отметка проставляется в ЭСЧФ, размещенных в разделе «Мои счета-фактуры - Входящие - Подписанные», путем активации функции «Управление вычетами» после подписания их электронной цифровой подписью.

Кроме того, в строке 12 «Номер ЭСЧФ продавца» в графе «Счет ЭСЧФ» нужно указать номер ЭСЧФ, выставленного продавцом (коммунальными службами) посреднику, в отношении объектов, которые подлежат передаче посредником потребителю, а в графе «Дата выставления» - соответственно, дату выставления ЭСЧФ.

На каждый вид возмещаемых расходов создается отдельный ЭСЧФ, поскольку требуется сослаться на ЭСЧФ продавца.

Например, если у арендодателя 20 арендаторов, на 5 видов возмещаемых расходов он выставит 100 ЭСЧФ. При этом:

1) в строке 4 «Тип ЭСЧФ» указывается тип ЭСЧФ «Исходный»;

2) строки 11, 13, 14, 20-21.1 не заполняются;

3) графы 3.1, 3.2, 4, 5, 6, 8 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ могут не заполняться;

4) в графе 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» посредник должен указать потребителю сумму НДС, предъявленную продавцом в ЭСЧФ, выставленном посреднику. Если посредник передает объекты потребителю частями или разным потребителям, сумма показателей графы 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ, выставляемых потребителю (потребителям), не должна превышать показателя строки «Всего по счету» графы 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ продавца, ссылку на которые делает посредник в строке 12 «Номер ЭСЧФ продавца» ЭСЧФ, выставляемых потребителю (потребителям);

5) остальные строки и графы формы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных главой 3 Инструкции.

Сроки выставления ЭСЧФ посредником

Что касается срока выставления такого ЭСЧФ, по мнению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, необходимо руководствоваться п.5 ст.106¹ НК: в случае если по истечении срока, установленного частью второй указанного пункта, не наступил момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо отсутствуют подтверждающие наступление момента фактической реализации таких товаров (работ, услуг), имущественных прав сведения или оформленные в установленном порядке первичные учетные документы, то электронный счет-фактура выставляется (направляется) не позднее 2 рабочих дней соответственно с даты наступления момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо с даты получения сведений или оформления в установленном порядке первичных учетных документов, подтверждающих наступление момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Применительно к перевыставлению ЭСЧФ при аренде данная норма согласно разъяснению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь работает следующим образом: арендодатель создает ЭСЧФ в течение 2 рабочих дней с того момента, когда у него появились первичные учетные документы и ЭСЧФ от коммунальных служб и составлен первичный учетный документ для арендатора, в котором указана стоимость перевыставляемых коммунальных услуг.

Согласно п.53 Инструкции в случае передачи посредником объектов потребителям, не являющимся плательщиками НДС в Республике Беларусь, ЭСЧФ в их адрес может не выставляться.

Возмещаемые расходы в строительстве, облагаемые НДС: примеры и порядок создания ЭСЧФ

Примеры возмещаемых расходов, облагаемых в строительстве НДС

При иных оборотах по возмещению, не указанных в подп.2.12 п.2 ст.93 НК, являющихся оборотами по реализации работ (услуг) или суммами, связанными с реализацией, исчисляется НДС.

Пример 1 Подрядчик поставляет другим участникам строительства, субподрядчикам электроэнергию, получаемую от энергоснабжающей организации. Сумма возмещения стоимости электроэнергии облагается у подрядчика НДС как оборот по ее реализации. Сумма «входного» НДС по электроэнергии принимается у подрядчика к вычету.

Пример 2 Подрядчик выставил субподрядчику для возмещения расходы по перебазировке строительной техники субподрядчика с одного строительного объекта на другой. Перебазировка выполнялась собственными силами подрядчика. Возмещение облагается НДС у подрядчика как оборот по реализации работ.

В примерах 1 и 2 при создании ЭСЧФ подрядчик руководствуется п.31 Инструкции:

• в строке 3 «Дата совершения операции» указывается дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует моменту фактической реализации объектов;

• в строке 4 «Тип ЭСЧФ» - тип ЭСЧФ «Исходный»;

• в строке 6 «Статус поставщика» - статус поставщика «Продавец»;

• в строке 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» - статус получателя «Покупатель».

Остальные строки и графы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных в главе 3 Инструкции.

Пример 3 Подрядчик понес затраты по доставке строителей на объект, удаленный от города. Данные затраты предъявлены для возмещения заказчику сверх стоимости подрядных работ. Независимо от того, выполнялась перевозка силами подрядчика или сторонней организации, сумма возмещения увеличивает налоговую базу по НДС у подрядчика согласно п.18 ст.98 НК как сумма, полученная сверх цены реализации подрядных работ. Сумма «входного» НДС по транспортным услугам принимается подрядчиком к вычету.

Пример 4 Подрядчик предъявляет к возмещению заказчику сверх стоимости работ плату за проезд строительных машин по платным дорогам Республики Беларусь. Расходы на плату за проезд по платным дорогам, мостам, переправам, оплату экологических, местных и иных установленных в соответствии с законодательством сборов, а также командировочные расходы водителей и сопровождающих их лиц (за исключением междугородных перевозок пассажиров в регулярном сообщении) в тарифы на перевозки грузов и пассажиров и тарифы на дополнительные работы и услуги не включаются, а дополнительно возмещаются заказчиками или иной стороной в соответствии с договором, когда перевозчик несет указанные расходы по поручению заказчика (часть четвертая п.2 методических рекомендаций по расчету тарифов на автомобильные перевозки грузов и пассажиров в Республике Беларусь, утвержденных приказом Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 23.04.2013 № 158-Ц). Сумма возмещения платы за проезд по платным дорогам облагается НДС как сумма, увеличивающая налоговую базу.

Обратите внимание! Необходимо иметь в виду, что если облагаемая НДС сумма возмещения рассматривается как сумма, увеличивающая налоговую базу по НДС (см. примеры 3 и 4), то налог из такого возмещения не предъявляется.

Это объясняется следующим.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.105 НК).

Налоговыми вычетами признаются суммы налога на добавленную стоимость (п.2 ст.107 НК):

• предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

• уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

В связи с тем, что суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, не относятся к товарам (работам, услугам), получатель возмещения (например, платы за проезд по платным дорогам сверх цены реализации подрядных работ) не имеет права предъявлять к вычету сумму НДС, которую он должен уплатить в бюджет.

Составление дополнительного ЭСЧФ по суммам, увеличивающим налоговую базу НДС

При увеличении налоговой базы НДС на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с п.18 ст.98 НК выставляется дополнительный ЭСЧФ (абзац 4 части второй п.11 ст.106¹ НК).

При составлении дополнительного ЭСЧФ в связи с увеличением налоговой базы НДС на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в частности, в соответствии с подп.18.1 п.18 ст.98 НК, плательщик данный дополнительный ЭСЧФ направляет только на Портал без его выставления покупателям.

Таким образом, в примере 4 в отношении оборота по реализации строительных работ создается ЭСЧФ с типом «Исходный», который направляется через Портал заказчику.

В отношении платы за проезд по платным дорогам выставляется ЭСЧФ с типом «Дополнительный», который направляется только на Портал без направления заказчику. В строке 3 «Дата совершения операции» такого ЭСЧФ следует указать момент фактической реализации, определяемый согласно п.8 ст.100 НК.

С 1 апреля 2017 г. в связи с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 13.01.2017 № 1 в Инструкцию, при создании дополнительного ЭСЧФ или дополнительного ЭСЧФ без ссылки на исходный или исправленный допускается отражение в таком ЭСЧФ всех сумм увеличения налоговой базы НДС в соответствии с п.18 ст.98 НК в целом за месяц от всех контрагентов (п.29).

Следовательно, с 1 апреля 2017 г. такой ЭСЧФ можно сделать за месяц на все суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, поименованные в п.18 ст.98 НК, по которым в данном месяце наступил момент фактической реализации. В строке 3 ЭСЧФ при этом следует указать последний день месяца.

Участие возмещаемых расходов в распределении налоговых вычетов по удельному весу

При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации.

Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. В общую сумму оборота не включаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства.

При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщик не исчислил налог на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь.

При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются (часть третья п.24 ст.107 НК):

• налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь;

• операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не исчислен налог на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь.

Следовательно, суммы возмещений независимо от того, являются они суммами, увеличивающими налоговую базу по НДС, или оборотами по реализации товаров (работ, услуг), участвуют при распределении налоговых вычетов по удельному весу, за исключением сумм возмещений, не признаваемых объектами налогообложения в соответствии с подп.2.12 п.2 ст.93 НК.

22.05.2017

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»