Материал помещен в архив

ВОЗМЕЩЕНИЕ ИЗ БЮДЖЕТА ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТУ, ИСПОЛЬЗОВАННОМУ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация Организация (открытое акционерное общество с долей коммунальной собственности 10 %) приобрела в сентябре 2012 г. оборудование за счет кредитных средств. Проценты по кредиту организация относит на увеличение стоимости основного средства. Кредит погашен 2 апреля 2013 г. Организации в апреле 2013 г. из областного бюджета выделены на безвозмездной основе средства на сумму начисленных процентов по кредиту, использованному на приобретение этого оборудования. При этом увеличения доли коммунальной собственности в уставном фонде организации не производилось. Как отразить в учете поступление бюджетных средств на возмещение процентов по кредиту? Учитываются ли поступившие средства при налогообложении прибыли? Скажется ли выделение этих бюджетных средств на учете при налогообложении прибыли сумм амортизации по данному оборудованию?

Поступившие бюджетные средства отражаются в составе прочих доходов организации по инвестиционной деятельности

При отражении в бухгалтерском учете средств, поступающих из бюджета, следует руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112.

Так, хозяйственные операции, связанные с возмещением части процентов за пользование банковскими кредитами, которые не влекут за собой увеличения государственной доли собственности в уставном фонде негосударственных юридических лиц, отражаются в бухгалтерском учете записью (п.12 данной Инструкции):

Инвестиционная деятельность - это деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее - инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (абзац 4 п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

Таким образом, полученные денежные средства на покрытие процентов по кредиту будут являться доходами по инвестиционной деятельности организации, поскольку они связаны с приобретением инвестиционных активов (п.14 Инструкции № 102).

При определении стоимости основных средств:

• в 2012 г. следовало руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее - Инструкция № 118);

• в 2013 г. следует руководствоваться:

- Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26);

- постановлением Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее - постановление № 16).

Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации в 2012 г. могли учитываться в составе (п.17 Инструкции № 118):

• операционных расходов;

• вложений во внеоборотные активы в течение года и в конце отчетного года включаться в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам). То есть проценты по кредиту могли изменять стоимость основных средств, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету.

С 1 января 2013 г. вступила в силу Инструкция № 26, согласно п.14 которой первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:

• реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

• переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

• иных случаев, установленных законодательством.

Один из таких случаев, установленных законодательством, предусмотрен постановлением № 16.

Так, постановлением № 16 организациям предоставлено право учитывать проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.

Постановление № 16 вступило в силу 16 марта 2013 г. и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г., и действует до 1 января 2015 г.

От редакции «Бизнес-Инфо» Постановлением Минфина РБ от 16.12.2014 № 82 действие постановления № 16 продлено до 1 января 2017 г. Также постановлением № 82 определено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации (за исключением Национального банка РБ, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств. С 1 января 2017 г. постановление № 16 в связи с истечением срока действия утратило силу.

В связи с этим до 16 марта 2013 г. организации начисленные проценты по кредитам, использованным на приобретение основных средств, отражали в соответствии с п.15 Инструкции № 102 в составе прочих расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91.

Справочно На основании п.15 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются, в частности, проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством).

После вступления в силу постановления № 16, если организацией принято решение проценты по кредитам включать в стоимость основных средств, необходимо сделать записи:

Инструкциями № 118, № 26 и постановлением № 16 установлен исчерпывающий перечень случаев изменения стоимости основных средств, по которой они приняты к учету. Названные документы уменьшения стоимости основных средств на сумму процентов по кредиту, отнесенных на стоимость основных средств, и возмещенных впоследствии из бюджета, не предполагают.

Поступившие из бюджета средства на погашение процентов по кредиту при налогообложении прибыли не учитываются

Средства, поступающие в рамках целевого финансирования из бюджета либо государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению, за исключением средств, указанных в подп.3.19² п.3 ст.128 Налогового кодекса РБ (далее - НК), в состав внереализационных доходов не включаются (подп.4.1 п.4 ст.128 НК). При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Справочно Подпунктом 3.192 п.3 ст.128 НК установлено, что средства, поступившие в рамках целевого финансирования из бюджета либо государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства в налоговых периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении, включаются в состав внереализационных доходов.

Перечень затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст.131 НК. Так, в частности, при налогообложении прибыли не учитываются затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (подп.1.13 п.1 ст.131 НК).

Поскольку организацией проценты по кредиту отнесены на стоимость основного средства, то при налогообложении прибыли они не учитывались. Поэтому применять подп.3.19² п.3 ст.128 НК нет оснований.

Нецелевого использования поступивших из бюджета средств в данном случае также не будет.

Соответственно, поступившие из бюджета средства на покрытие процентов по кредиту, использованному на приобретение основных средств, в рассматриваемой ситуации при налогообложении не учитываются.

Обратите внимание! Иная ситуация сложилась бы, если бы организация отражала начисленные проценты по кредиту: • в 2012 г. - в составе операционных расходов; • 2013 г. - в составе расходов по финансовой деятельности. И в 2012 г., и в 2013 г. расходы в виде процентов по кредиту учитывались и учитываются при налогообложении прибыли.

В 2012 г. проценты по кредитам, использованным на приобретение основных средств и отражаемые в составе операционных расходов, учитывались в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Основанием для учета их при налогообложении прибыли был подп.1.20 п.1 ст.131 НК, согласно которому при налогообложении прибыли не учитывались только проценты по просроченным займам и кредитам.

В 2013 г. на основании подп.2.8 п.2 ст.130 НК проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст.131 НК. Кроме того, при налогообложении прибыли также на основании подп.1.20 п.1 ст.131 НК не учитываются при налогообложении прибыли только проценты по просроченным займам и кредитам.

В связи с этим, если бы организация проценты по кредитам не относила на стоимость основных средств, то полученные из бюджета средства следовало бы учитывать следующим образом: сумму бюджетных средств в размере суммы процентов по кредиту, начисленных за 2012 г. и учтенных в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли в 2012 г., следовало бы включить в состав внереализационных доходов на основании подп.3.19² п.3 ст.128 НК.

Налоговым периодом по налогу на прибыль (кроме налога на прибыль с дивидендов) является календарный год. Поэтому поступившие из бюджета средства в части процентов, начисленных за 2013 г., нельзя считать средствами, поступившими в налоговых периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении.

Таким образом, сумму бюджетных средств в размере суммы процентов по кредиту, начисленных за 2013 г. и учтенных в составе расходов по финансовой деятельности, в состав внереализационных доходов включать не следует, но при этом не следует учитывать при налогообложении и сумму начисленных за 2013 г. процентов по кредиту.

От источников финансирования приобретения основных средств учет амортизации основных средств не зависит

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая). При необходимости в целях налогового учета относительно данных бухгалтерского учета производятся расчетные корректировки (п.2 ст.130 НК).

В составе затрат по производству и реализации отражаются амортизационные отчисления только по основным средствам и нематериальным активам, которые используются в предпринимательской деятельности и находятся в эксплуатации. Основные средства, находящиеся в запасе, простое (в т.ч. в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации.

Суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации, при налогообложении прибыли не учитываются (подп.1.14 п.1 ст.131 НК).

Как видим, НК не увязывает учет при налогообложении прибыли амортизационных отчислений по основным средствам с источниками финансирования приобретения основных средств.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если приобретенные основные средства находятся в эксплуатации и используются в предпринимательской деятельности организации, то начисленные суммы амортизации учитываются при налогообложении прибыли.

Кроме того, по основным средствам, приобретение которых частично (либо полностью) финансировалось за счет бюджетных средств, организации вправе применять и амортизационную премию.

В 2013 г. плательщик имеет право включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском учете (за исключением принятия основных средств в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов) в месяце, с которого начинают исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете, в следующих пределах:

• по капитальным строениям (зданиям, сооружениям) - не более 10 % первоначальной стоимости;

• по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более 20 % первоначальной стоимости.

Ограничений по применению амортизационной премии при приобретении основных средств за счет целевых бюджетных средств НК не установлено.

В 2012 г. можно было применять амортизационную премию также по основным средствам, безвозмездно полученным и полученным в уставный фонд, поскольку НК не содержал ограничений по применению амортизационной премии в зависимости от способа приобретения прав собственности на основное средство.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

18.04.2013

Ольга Володина, экономист