Материал помещен в архив

ВОПРОС: Согласно учетной политике организации-экспедитора выручка от реализации транспортно-экспедиционных услуг признается на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг между экспедитором и заказчиком (грузоотправителем, грузополучателем, иным экспедитором).

Дата составления такого акта согласовывается сторонами в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг либо в поручении (заявке) клиента экспедитору.

При этом дата составления акта сдачи-приемки оказанных услуг может отличаться от даты доставки груза автомобильным транспортом грузополучателю (графа 24 CMR-накладной). В частности, по договоренности с клиентом экспедитор предоставляет заказчику сводный акт за месяц (может включать в себя 5-10 исполненных поручений), который составляется либо на последнее число месяца, либо на дату доставки груза грузополучателю по последней в данном месяце CMR-накладной (дату получения груза грузополучателем по последней в данном месяце CMR-накладной).

Вправе ли экспедитор определять выручку от оказания транспортно-экспедиционных услуг для целей бухгалтерского и налогового учета в вышеуказанном порядке, то есть не составляя акты сдачи-приемки оказанных услуг по каждому исполненному поручению (на дату доставки груза грузополучателю по каждой CMR-накладной)?

ОТВЕТ: Вправе.

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

• расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены (п.18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, далее - Инструкция № 102).

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее - Закон № 57-З).

Первичный учетный документ - документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (ст.1 Закона № 57-З).

Таким образом, выручку от оказания транспортно-экспедиционных услуг организация вправе отразить только при наличии и на основании первичного учетного документа.

Обратите внимание! CMR-накладные, путевые листы и тому подобные документы не являются первичными учетными документами, на основании которых выручка от реализации транспортно-экспедиционных услуг может быть отражена в первичных учетных документах, поскольку не содержат всей информации, которая должна быть указана в первичных учетных документах в соответствии со ст.10 Закона № 57-З.

В данной ситуации таким первичным учетным документом является акт сдачи-приемки оказанных услуг.

Следует обратить внимание, что в настоящее время в законодательстве Республики Беларусь отсутствует какой-либо специальный нормативный правовой акт, который регулировал бы порядок отражения хозяйственных операций у экспедитора при осуществлении транспортно-экспедиционной деятельности, в связи с чем ему следует руководствоваться требованиями общих нормативных правовых актов, в частности:

• Закона № 57-З;

• Инструкции № 102;

• Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, и др.

При этом необходимо обратить внимание, что согласно пп.1, 2 и 5 ст.9 Закона № 57-З организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером организации, руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждается руководителем организации.

Учетная политика организации должна основываться на принципах бухгалтерского учета и отчетности, предусмотренных Законом № 57-З.

Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.

Таким образом, организация вправе в своей учетной политике определить момент признания дохода от оказания транспортно-экспедиционных услуг, отличный от даты доставки груза грузополучателю, указанный в графе 24 международной товарно-транспортной накладной (CMR-накладной), в том числе предусмотреть и составление одного сводного акта по оказанным транспортно-экспедиционным услугам за отчетный месяц, на основании которого в регистрах бухгалтерского учета будет отражена выручка от реализации оказанных услуг.

Справочно Также следует обратить внимание, что отдельными нормативными актами предусмотрена дата оказания услуг по перевозке для целей начала течения определенных сроков или их окончания. Например, подп.1.1 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (далее - Указ № 178) определено, что дата выполнения работ (оказания услуг, получения или передачи охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности) - дата подписания сторонами акта о приемке-сдаче выполненных работ (оказанных услуг, полученной охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности) либо иного документа, предусмотренного законодательством Республики Беларусь либо государства, являющегося местом нахождения (местом постоянного жительства) нерезидента-контрагента, подтверждающего факт исполнения обязательства по внешнеторговой операции (в случаях, когда подписание указанных документов не предусмотрено, - дата, определенная Национальным банком Республики Беларусь), в том числе при осуществлении международных перевозок - дата получения груза грузополучателем, отмеченная им в товаросопроводительных документах. В соответствии с п.9 Инструкции о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR», утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 20.02.2012 № 11 (далее - Инструкция № 11), установлено, что после доставки груза водитель (экспедитор) не менее трех страниц CMR-накладной представляет получателю, который на всех страницах обязан заполнить графу 24 CMR-накладной. В графе 24 CMR-накладной получатель указывает дату получения груза, время прибытия автомобиля под разгрузку и убытия после ее окончания в часах и минутах. Материально ответственное лицо получателя ставит свою подпись (с расшифровкой) и печать (штамп), которыми удостоверяется факт приема груза. Одна страница CMR-накладной остается у получателя груза, а две страницы возвращаются перевозчику. Однако ни Указ № 178, ни Инструкция № 11, ни иные аналогичные нормативные правовые акты не регулируют порядок ведения бухгалтерского и налогового учета у экспедитора и, соответственно, не определяют дату оказания транспортно-экспедиционных услуг для целей бухгалтерского учета и налогообложения.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 3 февраля 2018 г. следует руководствоваться формой CMR-накладной согласно приложению к Инструкции № 11 с учетом изменений, внесенных постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 15.12.2017 № 42. Комментарий см. здесь.

В соответствии с п.1 ст.100 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы обложения налогом на добавленную стоимость регулируются главой 14 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Специфической даты признания момента фактической реализации для целей определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у экспедитора требованиями налогового законодательства не установлено.

Следовательно, определение налоговой базы по НДС и момента фактической реализации, иных элементов налога осуществляется экспедитором на дату составления акта сдачи-приемки оказанных транспортно-экспедиционных услуг.

Согласно п.1 ст.127 НК прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.

При этом в соответствии с п.4 ст.127 НК дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации.

Таким образом, экспедитор вправе для целей налогообложения и определения момента фактической реализации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль установить, что выручка от оказания транспортно-экспедиционных услуг отражается на дату составления акта сдачи-приемки оказанных услуг, в котором будет отражена информация о нескольких исполненных поучениях клиента за отчетный период (календарный месяц).

22.12.2015

Виктор Статкевич, аудитор