Материал помещен в архив

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ЗАСТРОЙЩИКА ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ В РАМКАХ ДОГОВОРА НА СОЗДАНИЕ ОБЪЕКТА ДОЛЕВОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Бухгалтерский учет передачи застройщиком затрат по строительству объекта третьим лицам (дольщикам)

Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10), устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика и застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) (п.1 Инструкции № 10).

Требования Инструкции № 10 применяются в том числе и застройщиком, осуществляющим строительство объектов в интересах третьих лиц (дольщиков). При этом Инструкцией № 10 установлены специальные нормы для таких ситуаций.

В частности, при ведении заказчиком, застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков), которыми являются юридические лица, затраты, учтенные заказчиком, застройщиком на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», не являются вложениями в долгосрочные активы заказчика, застройщика. В этом случае заказчик, застройщик по окончании строительства передает третьему лицу (в том числе дольщику) фактически произведенные затраты по строительству (п.58 Инструкции № 10).

Юридическое лицо, осуществляющее строительство в качестве дольщика, принимает объект (часть объекта) к бухгалтерскому учету на основании оформленного заказчиком, застройщиком (п.53 Инструкции № 10):

1) акта приемки-передачи объекта долевого строительства;

2) акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта, оформленного в соответствии с требованиями п.52 Инструкции № 10.

В отношении строительства в интересах третьих лиц (дольщиков), которыми являются физические лица, заказчику следует руководствоваться требованиями п.54 Инструкции № 10: при ведении заказчиком, застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков), которыми являются физические лица, стоимость объекта (части объекта), передаваемого по окончании строительства физическому лицу, формирует заказчик, застройщик.

Передача заказчиком, застройщиком затрат по строительству объекта третьему лицу (в том числе дольщику) отражается следующим образом (п.58 Инструкции № 10):

* В соответствии с требованиями Указа Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» застройщик вправе осуществить только добровольную переоценку оборудования, формирующего стоимость объекта строительства.

Переоценка затрат по строительству объекта (затрат по незавершенному строительству) законодательством Республики Беларусь не предусмотрена, в том числе по добровольному решению застройщика.

Обратите внимание! Вышеуказанный порядок отражения в бухгалтерском учете застройщика хозяйственных операций по передаче затрат по строительству объекта дольщикам установлен Инструкцией № 10 для всех ситуаций: • и для случаев, когда застройщик не выполняет строительные работы (часть строительных работ) собственными силами; • и для случаев, когда застройщик выполняет строительные работы (часть строительных работ) собственными силами.

Стоимость строительных работ, выполненных силами застройщика, является составной частью общих затрат по строительству объекта, которые по окончании строительства застройщик передаст дольщикам.

Исходя из изложенного, согласно требованиям п.58 Инструкции № 10 стоимость строительных работ (части строительных работ), выполненных силами застройщика, до даты отражения фактической передачи затрат третьим лицам (в том числе дольщикам) должна быть предварительно отражена на счете 08 для дальнейшего их списания на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» при передаче фактических затрат по строительству объекта дольщикам.

Порядок отражения подобной хозяйственной операции в Инструкции № 10 либо иных нормативных правовых актах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, прямо не закреплен.

Вместе с тем, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь. При этом организация вправе составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции (п.5 ст.9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З); п.4 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)).

Учитывая вышеизложенное, для отражения хозяйственных операций по отнесению стоимости строительных работ, выполненных силами застройщика, на увеличение стоимости объекта строительства, то есть для их отражения на счете 08, застройщик может по аналогии использовать порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, установленный п.68 Инструкции № 10 для отражения стоимости оказанных третьим лицам (в том числе дольщикам) услуг заказчика, застройщика.

Отражение в бухучете застройщика стоимости строительных работ, выполненных собственными силами

Стоимость оказанных третьим лицам (в том числе дольщикам) услуг заказчика, застройщика является для заказчика, застройщика доходом по текущей деятельности, который в периоде подписания первичного учетного документа, подтверждающего факт оказания услуг, отражается по дебету счетов 08, 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п.68 Инструкции № 10).

Таким образом, отнесение стоимости строительных работ (части строительных работ), выполненных силами застройщика, на увеличение стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете застройщика будет отражаться следующим образом:

Если застройщик осуществляет строительство объекта долевого строительства не только в интересах третьих лиц (дольщиков), но и в своих собственных интересах (например, часть объекта долевого строительства будет принята застройщиком к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с отражением на счете 01 «Основные средства» либо 43 «Готовая продукция» (в случае строительства объектов для дальнейшей реализации)), то по дебету счета 08 и кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», у застройщика будет отражена только часть стоимости строительных работ, выполненных собственными силами .

Данная часть стоимости будет определена застройщиком исходя из соотношения удельного веса критерия, который использовался им для определения части затрат, приходящихся на каждый из объектов (например, помещений), которые передаются дольщикам либо принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств либо готовой продукции застройщиком (как правило, таким критерием распределения выступает площадь объекта строительства (в квадратных метрах), на основании которой определяется процент долевого участия каждого из дольщиков).

Пример 1 Застройщик строит объект недвижимости, часть площадей которого будет передана дольщикам, а часть принята застройщиком к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств и (или) готовой продукции. Общая стоимость строительных работ, выполненных силами застройщика, составляет 500 000 руб. (для данного примера сумма условная). Процент удельного веса площадей, передаваемых дольщикам, - 90 %. Процент удельного веса площадей, остающихся у застройщика, - 10 %.

В данном случае на счете 08 у застройщика будет отражена только часть выручки от реализации строительных работ, выполненных собственными силами и приходящихся на дольщиков:

* Увеличена на сумму НДС, так как в случае если строительные работы облагаются по ставке НДС 20 %, то выручка отражается с учетом НДС, так как выручка от реализации строительных работ, отражаемая по кредиту счета 90 (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»), должна включать в себя в том числе сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации.

Если третьим лицам (в том числе дольщикам) будут переданы все площади объекта долевого строительства, то на счете 08 у застройщика будет отражена вся выручка от реализации строительных работ, выполненных силами застройщика.

Пример 2 Застройщик строит объект жилой недвижимости, все площади которого будут переданы дольщикам. Общая стоимость строительных работ, выполненных силами застройщика, составляет 500 000 руб. (для данного примера сумма условная). Процент удельного веса площадей, передаваемых дольщикам, - 100 %.

В данном случае на счете 08 у застройщика будет отражена вся выручка от реализации строительных работ, выполненных собственными силами

Выручка от реализации строительных работ (части строительных работ), выполненных силами застройщика, может быть определена только по окончании строительства объекта.

Справочно По вопросу определения выручки застройщика см. материалы: • «6 проблем определения выручки застройщика при выполнении строительных работ собственными силами в рамках договора создания объекта долевого строительства»; • «Определение выручки застройщика при выполнении им всех строительных работ собственными силами и получении прибыли по договору создания объекта долевого строительства»; • «Определение выручки застройщика при выполнении им части строительных работ собственными силами и получении прибыли по договору создания объекта долевого строительства»; • «Определение выручки застройщика при выполнении им части строительных работ собственными силами и получении убытка по договору создания объекта долевого строительства».

Соответственно, стоимость строительных работ по дебету счета 08 и кредиту счета 90 также может быть отражена только по окончании строительства объекта.

Организация застройщиком учета затрат при выполнении строительных работ собственными силами в рамках договора создания объекта долевого строительства

В процессе строительства объекта у застройщика возникает необходимость отражения фактически понесенных затрат, относящихся к будущей выручке от реализации строительных работ, выполненных собственными силами.

При этом также следует обратить внимание, что у застройщика фактически возникает необходимость определения затрат (себестоимости работ, услуг), относящихся к двум составляющим дохода, а именно:

1) необходимо определить часть затрат, относящихся к вознаграждению (выручке от оказания услуг застройщика);

2) необходимо определить часть затрат, относящихся к выручке от реализации строительных работ, выполненных собственными силами .

В пп.66-70 Инструкции № 10 регламентируется только порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на управление строительством, то есть порядок формирования и отражения в бухгалтерском учете себестоимости услуг заказчика, застройщика затрат на содержание заказчика, застройщика.

Специальных норм, посвященных порядку отражения в бухгалтерском учете затрат на выполнение работ силами застройщика при выполнении строительных работ (части строительных работ) в рамках договора долевого строительства Инструкция № 10 либо иные нормативные правовые акты не содержат.

В связи с этим методику отражения затрат на выполнение строительных работ (способы и методы ведения бухгалтерского учета) застройщику следует определить в своей учетной политике, руководствуясь п.5 ст.9 Закона № 57-З, п.4 Инструкции № 50.

По мнению автора, при организации бухгалтерского учета затрат на выполнение строительных работ собственными силами в рамках договора долевого строительства застройщик хоть и не приобретает правового статуса подрядчика в строительной деятельности по отношению к дольщику, но для включения соответствующих положений в свою учетную политику может воспользоваться нормами Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44, которая определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях, являющихся в соответствии с законодательством подрядчиком, генеральным подрядчиком, субподрядчиком при исполнении договоров строительного подряда.

При этом нормы названной выше Инструкции следует адаптировать под конкретный объект строительства, выполнение строительных работ (части строительных работ) по которому осуществляется застройщиком.

Прежде всего это будет касаться порядка распределения косвенных затрат, часть из которых будет формировать себестоимость услуг застройщика по организации строительства (относиться к выручке от оказания услуг заказчика (застройщика)), а часть - себестоимость выполняемых застройщиком строительных работ (части строительных работ)).

Также при организации учета затрат необходимо учитывать, что в ситуациях, когда застройщиком строительство объекта осуществляется не только в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков), но и в собственных интересах (с целью дальнейшего принятия в бухгалтерскому учету части объекта строительства в качестве основных средств и (или) готовой продукции), в качестве затрат, которые будут формировать расходы застройщика, относящиеся к выручке от реализации строительных работ (части строительных работ), выполненных собственными силами, будет относиться только часть затрат.

Оставшаяся фактическая сумма затрат по выполнению строительных работ (части строительных работ) силами застройщика будет относиться на увеличение стоимости части объекта строительства самого застройщика (то есть части объекта, который он будет принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и (или) готовой продукции).

Данный вывод обусловлен положениями п.14 Инструкции № 10, устанавливающего порядок бухгалтерского учета затрат заказчика (застройщика) при хозяйственном способе строительства.

Справочно Хозяйственный способ строительства - организационная форма строительства, выполнения работ, при которой строительные, монтажные, иные специальные работы выполняются собственными силами застройщика, обладающего правом собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления на объекты строительства либо приобретающего эти права по окончании строительства. В случае строительства объекта с привлечением подрядных организаций к хозяйственному способу строительства относится та часть работ, которая выполнена силами застройщика (абзац 6 п.2 Инструкции № 10).

Поскольку застройщик не приобретает права: собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления на часть тех объектов, которые будут переданы дольщикам после окончания строительства и приемки объекта строительства в эксплуатацию, то для него к хозяйственному способу строительства будет относиться только часть затрат, касающаяся объектов, которые после окончания строительства и приемки объекта строительства в эксплуатацию застройщик примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и (или) готовой продукции.

Однако и при применении положений п.14 Инструкции № 10 при строительстве объектов (части объектов) в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков), строительные работы по которым выполняются силами застройщика, есть одна особенность.

Она заключается в том, что при строительстве объекта хозяйственным способом прямые и косвенные затраты на выполнение строительно-монтажных работ и работ по монтажу оборудования отражаются (либо списываются по счетов учета затрат) по дебету счета 08 ежемесячно (подп.14.1-14.6 п.14 Инструкции № 10).

При выполнении строительных работ (части строительных работ) в интересах дольщиков (когда такие затраты не будут относиться у застройщика к хозяйственному способу строительства) либо одновременно и в интересах дольщиков, и в интересах застройщика (когда к хозяйственному способу строительства у застройщика согласно Инструкции № 10 будет относиться только часть строительных работ, выполняемых по объектам строительства, которые в будущем застройщик примет к учету) разделить затраты на полученные в процессе хозяйственного и нехозяйственного способа строительства объекта в большинстве случаев практически невозможно.

Такое ограничение вызвано тем, что структура и количество дольщиков, а соответственно, и процент приходящихся на них площадей (удельного веса) объекта в ходе строительства постоянно изменяется:

1) заключаются новые договоры долевого строительства, расторгаются заключенные, вносятся изменения в существующие;

2) в процессе строительства известна только проектная площадь объекта, которая по результатам фактического обмера при проведении технической инвентаризации может оказаться немного иной, что изменит процент долевого участия дольщиков и процент площадей, право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на которые в дальнейшем приобретет застройщик;

3) по ряду иных причин.

Соответственно, попытка ежемесячного списания затрат по выполнению строительных работ силами застройщика со счетов учета затрат в дебет счета 08 приведет к необходимости ежемесячного пересчета (корректировки) показателя таких затрат, исходя из постоянно меняющейся доли площадей застройщика (хозяйственный способ строительства) и дольщиков (не относящийся к хозяйственному способ строительства).

На основании вышеизложенного, по мнению автора, экономически наиболее целесообразным, простым, эффективным является порядок учета затрат, при котором все затраты на выполнение строительных работ (части строительных работ) силами застройщика (независимо от того, будут такие затраты относиться к хозяйственному способу строительства либо нет) будут формировать у него показатель незавершенного строительного производства и сальдо по счету 20 «Основное производство» до даты приемки объекта строительства в эксплуатацию, то есть до той даты, когда застройщику будет достоверно известен процент (удельный вес) площадей, передаваемых дольщикам и, соответственно, процент (удельный вес) площадей, переходящих в его собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) .

Бухгалтерский учет у застройщика при выполнении строительных работ собственными силами по договору создания объекта долевого строительства

С учетом всех вышеизложенных требований законодательства, анализа экономического содержания хозяйственных операций при выполнении строительных работ (части строительных работ) силами застройщика в рамках исполнения договора долевого строительства порядок отражения в бухгалтерском учете застройщика хозяйственных операций будет следующим (вычет НДС и формирование финансового результата не рассматриваются):

Примечание 1. В случае если строительные работы облагаются по ставке НДС 20 %, то данный показатель отражается с учетом НДС, так как выручка от реализации строительных работ, отражаемая по кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», должна включать в себя в том числе сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации.

Примечание 2. В случае выполнения строительных работ, освобождаемых от НДС согласно требованиям подп.1.12 п.1 ст.94 Налогового кодекса Республики Беларусь, Указа Президента Республики Беларусь от 26.03.2007 № 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость», данная запись в бухгалтерском учете застройщика не отражается.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.33 и 1.34 п.1 ст.118 вышеназванного Кодекса, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

15.08.2017

Виктор Статкевич, аудитор