Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ С ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЫГОДОЙ: ЗАПОЛНЕНИЕ НАКЛАДНОЙ НА ОТГРУЗКУ И ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ НДС ПОКУПАТЕЛЮ

Ситуация Организация-комиссионер продает товар комитента с дополнительной выгодой. Стоимость товара - 1 200,00 руб., в том числе НДС - 200,00 руб. Комиссионер реализовал данный товар за 1 500,00 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 5 % от стоимости товара, поставленного комитентом, то есть 60,00 руб. Дополнительная выгода согласно договору: 1) остается у комиссионера; 2) делится поровну между комиссионером и комитентом. Какую сумму НДС должен комиссионер выставить покупателю в обоих случаях? Какую цену и сумму НДС следует указать в накладной, оформленной комиссионером для покупателя?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Законодательное регулирование договоров комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.880 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (часть первая п.1 ст.881 ГК).

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.

В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.882 ГК).

Налог на добавленную стоимость у комиссионера

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов (часть третья п.1 ст.100 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Таким образом, днем оказания услуг комиссионера (и моментом фактической реализации - для комиссионеров, определяющих выручку «по отгрузке») признается:

• день подписания отчета комитентом - если комитент подписал отчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором составлен отчет;

• дата составления отчета комиссионером - если комитент подписал отчет позднее этой даты.

В бухгалтерском учете вознаграждение комиссионера признается в том календарном месяце, в котором сторонами договора комиссии оформлен первичный учетный документ, подтверждающий оказание посреднических услуг (ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З); п.18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ст.10 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З. Комментарии см. здесь.

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

При этом налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента - в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту (подп.18.3 п.18 ст.98 НК).

Таким образом, выручкой комиссионера и налоговой базой для НДС признается комиссионное вознаграждение, установленное в договоре комиссии, и дополнительная выгода.

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с п.18 ст.98 НК, признается день, определяемый плательщиком в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете, либо как день их получения (часть вторая п.8 ст.100 НК).

Комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги по реализации товаров, момент фактической реализации которых определяется как приходящийся на отчетный период день оказания услуг независимо от даты проведения расчетов по ним (часть первая п.1 ст.100 НК).

От стоимости оказанных комитенту посреднических услуг комиссионер должен в установленном порядке выставить ему электронный счет-фактуру по НДС (п.1 ст.106¹ НК).

Размер оборота по реализации посреднических услуг указывается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером комитенту, исходя из суммы вознаграждения комиссионера, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь (часть третья п.12 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы выставления электронного счета-фактуры регулируются ст.131 новой редакции НК. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Дополнительная выгода, причитающаяся комиссионеру, не является стоимостью услуг, оказанных комитенту. Дополнительная выгода - это увеличение налоговой базы по подп.18.3 п.18 ст.98 НК. Дополнительный ЭСЧФ на сумму НДС, исчисленного от увеличения налоговой базы по подп.18.3 п.18 ст.98 НК, комиссионер направляет только на Портал без его выставления комитенту (часть пятая п.11 ст.106¹ НК).

Предъявление НДС покупателю товара

Плательщик, если иное не установлено ст.106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст.106¹ НК, выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал электронный счет-фактуру (часть первая п.5 ст.106¹ НК).

При реализации комиссионером объектов на основании договоров комиссии покупателю выделяются суммы НДС, исчисленные комитентом - плательщиком НДС в Республике Беларусь. Выделение комиссионером исчисленных комитентом сумм НДС производится при указании комитентом этих сумм налога для комиссионеров в ЭСЧФ и первичных учетных документах комитента (абзац 2 части третьей п.7¹ ст.105 НК).

Выставление ЭСЧФ покупателю осуществляется комиссионером на основании данных ЭСЧФ, выставленных комиссионеру комитентом. В этом случае сумма НДС, отраженная в ЭСЧФ, выставленном комиссионеру комитентом, отражается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером покупателю (часть первая п.12 ст.106¹ НК).

Комиссионер в графе 10 «НДС сумма, руб.» раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ, выставляемого покупателю, должен указать сумму НДС, предъявленную комитентом в ЭСЧФ, выставленном комитентом комиссионеру (часть вторая п.46 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15).

В случае необходимости корректировки показателей ранее выставленного (направленного) электронного счета-фактуры, не требующей аннулирования показателей ранее выставленного (направленного) электронного счета-фактуры, выставляется (направляется) дополнительный электронный счет-фактура, который должен содержать ссылку на номер ранее выставленного (направленного) электронного счета-фактуры (часть первая п.11 ст.106¹ НК).

Выставление (направление) дополнительного электронного счета-фактуры осуществляется, в частности, при увеличении налоговой базы налога на добавленную стоимость на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с положениями п.18 ст.98 НК (абзац 4 части второй п.11 ст.106¹ НК).

При составлении дополнительного электронного счета-фактуры в связи с увеличением налоговой базы налога на добавленную стоимость на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с положениями п.18 ст.98 НК (за исключением случаев увеличения (уменьшения) налоговой базы налога на добавленную стоимость в соответствии с положениями части второй п.6 и части второй п.7 ст.97 НК) плательщиком данный дополнительный электронный счет-фактура направляется только на Портал без его выставления покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав. В таком случае ссылка на номер ранее выставленного электронного счета-фактуры может не производиться (часть пятая п.11 ст.106¹ НК).

Таким образом, сумма НДС, исчисленная от дополнительной выгоды:

• комитентом комиссионеру не предъявляется и, соответственно, комиссионер не может выставить эту сумму НДС покупателю товара;

• комиссионером не может быть предъявлена покупателю товара, поскольку покупателю предъявляются только суммы НДС, исчисленные комитентом и предъявленные комиссионеру.

Бухгалтерский учет реализации товара у комиссионера

Комиссионер при отражении в бухгалтерском учете реализации товара должен руководствоваться:

• ст.10 Закона № 57-З.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ст.10 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З. Комментарии см. здесь;

• Инструкцией № 102;

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Заполнение накладных на отгрузку товара комиссионером

Накладная ТТН-1 и накладная ТН-2 заполняются организациями для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя (часть четвертая п.1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58; далее - Инструкция № 58).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться частью четвертой п.1 Инструкции № 58 в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2018 № 58: накладная ТТН-1 и накладная ТН-2 заполняются организациями для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя.

Инструкцией № 58 не предусмотрены особенности заполнения накладных при реализации товара комиссионером с дополнительной выгодой.

Поэтому на основании части двенадцатой п.3 Инструкции № 58 заполнение раздела I «Товарный раздел» накладной ТТН-1 осуществляется построчно в разрезе наименований товара:

• в графе 4 указывается цена единицы отгружаемого товара, установленная договором, в гр.5 - общая стоимость товара, то есть 1 300,00 руб.;

• в графе 6 указывается ставка НДС 20 %, в графе 7 - сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная комитентом, - 200,00 руб., в графе 8 - стоимость товара с учетом налога на добавленную стоимость - 1 500,00 руб.;

• в строке «Всего сумма НДС» накладной ТТН-1 указывается общая сумма налога на добавленную стоимость, которая должна соответствовать итоговой сумме по графе 7, - 200,00 руб.;

• в строке «Всего стоимость с НДС» накладной ТТН-1 указывается общая стоимость товаров с учетом налога на добавленную стоимость, которая должна соответствовать итоговой сумме по графе 8, - 1 500,00 руб.

Обратите внимание! Сумма предъявленного НДС не будет соответствовать ставке НДС. Сумма НДС, исчисленного от 1 300,00 руб., должна была бы составить 260,00 руб., но предъявить покупателю можно только 200,00 руб.

Справочно Дополнительно по отражению операций по комиссионной торговле у комитента см. материалы: • «Торгуем непродовольственными товарами по договорам комиссии. Сторона комитента»; • «Бухгалтерский учет операций по договорам комиссии у комитента: НДС и комиссионное вознаграждение»; • «Комиссионер реализовал товар с дополнительной выгодой: как определить выручку у комиссионера и комитента».

16.07.2018

Анна Андреева, экономист