Материал помещен в архив

6 ПРОБЛЕМ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЫРУЧКИ ЗАСТРОЙЩИКА ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ В РАМКАХ ДОГОВОРА СОЗДАНИЯ ОБЪЕКТА ДОЛЕВОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Строительство объектов недвижимости с использованием схемы долевого строительства предусматривает, что за свои услуги застройщик получает вознаграждение.

В случае если застройщик не выполняет строительные работы собственными силами, данное вознаграждение и является его выручкой (доходом) в бухгалтерском и, соответственно, налоговом учете при исчислении НДС, налога на прибыль, налога при упрощенной системе налогообложения.

В том случае, если застройщик выполняет строительные работы (либо часть строительных работ) своими силами, то часть его выручки в виде вознаграждения никуда не исчезает и включается в общую выручку застройщика.

Однако при этом в структуру выручки застройщика, наряду с его вознаграждением за оказанные услуги, добавляется еще одна составляющая - выручка от реализации строительных работ, выполненных собственными силами.

Таким образом, условную структуру передаваемых застройщиком дольщику сумм затрат по объекту долевого строительства для закрытия цены договора с дольщиком можно представить в следующем виде:

Размер вознаграждения застройщика (услуг застройщика) определяется в одинаковом порядке независимо от того:

• выполнял ли застройщик строительные работы (часть строительных работ) собственными силами либо

• все работы выполнялись подрядными организациями.

В связи с этим порядок определения размера вознаграждения застройщика в данном материале рассматриваться не будет.

Основной проблемой, которая возникает у застройщика при строительстве объекта долевого строительства, часть работ по которому выполняется его силами, является определение размера выручки от строительных работ, выполненных собственными силами .

Проблема 1. Отсутствие первичных учетных документов для определения выручки застройщика от реализации строительных работ, выполненных собственными силами

Данная проблема состоит в том, что застройщик не заключает с дольщиками договоры строительного подряда, не подписывает с ними акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, то есть отсутствуют «классические» первичные учетные документы, в которых был бы определен показатель выручки застройщика именно от реализации строительных и иных специальных монтажных работ, выполненных собственными силами, как это осуществляется подрядчиком при исполнении договоров строительного подряда.

Проблема 2. Стоимость строительных работ, указанная в сметной документации, не всегда является фактической ценой договора строительного подряда

Данная проблема заключается в том, что согласно действующему в Республике Беларусь порядку ценообразования в строительстве даже при наличии у застройщика разработанной, прошедшей государственную экспертизу и утвержденной в установленном законодательством порядке проектной (в том числе сметной) документации стоимость строительных работ, указанная в такой сметной документации, далеко не всегда является ценой даже «классического» договора строительного подряда.

Например, в том случае, если указанная в сметной документации стоимость строительных работ будет составлять 1 000 000 руб., то цена договора строительного подряда, заключенного с подрядчиком в соответствии с требованиями Положения о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.11.2011 № 1553, либо требованиями иных нормативных правовых актов, по факту может составлять:

• 1 000 000 руб.;

• 900 000 руб.;

• 1 200 000 руб. и т. д.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 6 июня 2025 г. следует руководствоваться Положением № 1553 в ред. постановления Совмина от 15.05.2025 № 266. Комментарии см. здесь.

В связи с этим застройщику непонятно, каким образом определять показатель выручки по строительным работам, выполненным собственными силами:

1) исходя из стоимости этих же работ, указанных в сметной документации (с учетом налогов и сборов, прогнозных индексов и т.п.);

2) исходя из фактически понесенных затрат на выполнение строительных работ собственными силами без добавления какого-либо норматива рентабельности (но с добавлением при этом суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного при реализации таких работ);

3) исходя из фактически понесенных затрат на выполнение строительных работ собственными силами с добавлением какого-либо норматива рентабельности и при этом суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного при реализации таких работ,

4) в ином порядке.

Сразу следует сказать о том, что законодательством Республики Беларусь данный момент не урегулирован и не определен.

Однако, несмотря на отсутствие нормативного правового регулирования и возникающие сложности, застройщик все равно обязан определять показатель выручки от реализации строительных работ, выполненных собственными силами, как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

В этой ситуации следует обратить внимание на положения п.19 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), которым определено следующее:

• если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в сумме признанных в бухгалтерском учете затрат на выполнение данной работы, оказание данной услуги, которые будут впоследствии возмещены организации;

• если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена и не предполагается возмещение произведенных затрат, то сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не признается, а произведенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Если застройщик и дольщик не определяют и не согласовывают между собой стоимость строительных работ, выполненных силами застройщика, входящих в цену договора на создание объекта долевого строительства, то вполне обоснованно можно утверждать, что это один из тех случаев, когда выручка от реализации работ не может быть определена.

Соответственно, исходя из требований п.19 Инструкции № 102, выручку застройщика от выполнения строительных работ (части строительных работ), выполненных собственными силами, следовало бы признавать в сумме фактических затрат на выполнение таких работ (по сути фактической себестоимости таких строительных работ, отраженных в бухгалтерском учете застройщика).

При этом, когда застройщик является плательщиком НДС и выполняемые работы не освобождаются от налога на добавленную стоимость, выручка от реализации таких строительных работ должна быть увеличена на сумму НДС.

Пример 1 Фактический показатель затрат на выполнение строительных работ силами застройщика составил 500 000 руб. Весь объект долевого строительства возводится в интересах дольщиков. Строительные работы, выполняемые застройщиком, в соответствии с налоговым законодательством не освобождаются от налога на добавленную стоимость. Застройщик является плательщиком НДС.

В данной ситуации выручку от реализации строительных работ, выполненных силами застройщика, согласно п.19 Инструкции № 102 следовало бы признать в бухгалтерском учете в размере 600 000 руб. (500 000 + 500 000 × 20 %).

Пример 2 Фактический показатель затрат на выполнение строительных работ силами застройщика составил 500 000 руб. Часть объекта строительства возводится в интересах дольщиков, часть - в интересах застройщика. Процент удельного веса площадей (долевого участия), приходящихся на дольщиков, - 70 %. Процент удельного веса площадей застройщика - 30 %. Строительные работы, выполняемые застройщиком, в соответствии с налоговым законодательством не освобождаются от налога на добавленную стоимость. Застройщик является плательщиком НДС. В данной ситуации выручку от реализации строительных работ, выполненных силами застройщика, согласно п.19 Инструкции № 102 следовало бы признать в бухгалтерском учете в размере 420 000 руб. ((500 000 + 500 000 × 20 %) × 70 %).

Рядом специалистов высказывается мнение о том, что в ситуации, когда застройщик выполняет строительные работы (части строительных работ) собственными силами, его действия направлены на получение экономической выгоды:

• от оказания услуг застройщика за организацию строительства;

• от реализации выполненных строительных работ, что в свою очередь предполагает, что такие работы должны быть реализованы с какой-то рентабельностью (плановой прибылью). Поэтому предлагается вариант определения выручки застройщика от реализации строительных работ, выполненных его силами, исходя из показателя сметной стоимости, указанной в разработанной и утвержденной в установленном законодательством порядке проектной (в том числе сметной) документации, в которой в стоимость работ уже заложена плановая прибыль.

Однако, как указывалось выше, показатели сметной стоимости, используемой заказчиками для определения предложения в целях дальнейшего выбора подрядной организации для выполнения строительных работ при заключении договора строительного подряда, и сформированная в конечном итоге цена договора строительного подряда являются разными и не идентичными друг другу, в том числе и по стоимостной оценке, показателями.

В связи с этим говорить о том, что застройщик продает строительные работы, выполненные собственными силами, дольщику исключительно по сметной стоимости, во всех ситуациях представляется не вполне обоснованным и оправданным.

Более того, на практике могут возникнуть ситуации, когда непонятно, продал или не продал застройщик строительные работы дольщику и если продал, то в какой части и каким дольщикам.

Речь идет о так называемых убыточных договорах долевого строительства.

Пример 3 Фактическая стоимость объекта строительства, отраженная в бухгалтерском учете застройщика на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», составляет 400 000 руб. Сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к затратам по строительству, отраженная в бухгалтерском учете застройщика на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», - 62 000 руб. Фактическая стоимость строительных работ, выполненных силами застройщика, отраженная в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство», - 50 000 руб. Для лучшего понимания предположим, что строительство объекта осуществлялось в интересах одного дольщика. Цена договора долевого строительства составляет 450 000 руб. Для застройщика такой договор будет убыточным, так как сумма затрат по строительству больше (400 000 руб. + 62 000 руб. + 50 000 руб. = 512 000 руб.), чем сумма затрат, которые обязан возместить дольщик путем оплаты цены договора (450 000 руб.). Более того, фактически понесенные застройщиком затраты по строительству объекта даже без стоимости строительных работ, выполненных собственными силами (400 000 руб. + 62 000 руб. = 462 000 руб.) и НДС, исчисляемого со стоимости СМР, выполненными силами застройщика, больше цены договора долевого строительства (450 000 руб.).

В данной ситуации становится непонятным:

1) дольщик возмещает застройщику стоимость строительных работ или только часть фактических затрат по строительству объекта, отраженных в бухгалтерском учете застройщика на счетах 08 и 18;

2) возмещает ли дольщик застройщику полную стоимость строительных работ, и если да, то каких - фактически понесенных затрат либо расчетную стоимость таких работ, определенную на основании сметной документации, и часть стоимости фактических затрат по строительству объекта, отраженных в бухгалтерском учете застройщика на счетах 08 и 18, либо

3) дольщик пропорционально возмещает какую-то стоимость строительных работ, выполненных силами застройщика, и часть стоимости фактических затрат по строительству объекта, отраженных в бухгалтерском учете застройщика на счетах 08 и 18?

Решение для себя застройщиком вышеуказанного вопроса является далеко не таким простым, как это может показаться на первый взгляд с математической точки зрения, так как его выбор напрямую будет влиять на налоговые обязательства (прежде всего, по налогу на добавленную стоимость).

В частности, при определении налоговой базы по НДС по своему вознаграждению на основании п.24 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) застройщик обязан исчислить НДС независимо от того, прибыльный либо убыточный для него договор долевого строительства, при этом налоговая база по НДС по его вознаграждению будет для застройщика определена как минимум из суммы средств на содержание заказчика (застройщика), предусмотренных в сметной документации (сводном сметном расчете стоимости строительства).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться п.33 ст.120 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З (далее - Закон № 159-З).

В убыточных договорах в отношении строительных работ, выполненных силами застройщика, непризнание выручки от реализации таких работ, либо ее признание только в пределах цены договора долевого строительства, либо признание пропорционально сумме цены договора в общей сумме фактических затрат, передаваемых дольщику, влечет для застройщика абсолютно разный показатель налоговой базы по НДС.

При этом если рассматривать условия вышеуказанного примера и сделать вывод о том, что дольщик фактически не возмещает застройщику затраты на выполнение последним строительных работ, то в подобной ситуации налоговая база по НДС у застройщика вообще будет отсутствовать.

Безусловно, с точки зрения налоговой безопасности наиболее предпочтительным будет вариант, когда выручка (цена реализации) от строительных работ, выполненных силами застройщика, определяется как минимум исходя из их сметной стоимости, то есть с учетом плановой прибыли, включенной в цену этих работ согласно показателю плановой прибыли, предусмотренной в сметной документации.

Справочно Плановая прибыль - прибыль от выполнения строительных, специальных и монтажных работ, нормируемая в процентах от соответствующих статей, принятых в качестве базы для ее определения (абзац 12 п.4 Инструкции о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 18.11.2011 № 51, далее - Инструкция № 51).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 8 июля 2023 г. плановая прибыль - сумма прибыли от выполнения строительных, специальных и монтажных работ, нормируемая в процентах от статей, принятых в качестве базы для ее определения (абз.13 п.2 Инструкции о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 19.04.2023 № 39).

Плановая прибыль определяется по процентной норме, утверждаемой Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь в установленном порядке, от заработной платы рабочих и машинистов, рассчитанной исходя из стоимости человеко-часа согласно подп.8.1 п.8 Инструкции № 51 (подп.8.7 п.8 Инструкции № 51).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 8 июля 2023 г. следует руководствоваться подп.8.7 п.8 Инструкции № 39.

Нормы общехозяйственных и общепроизводственных расходов и плановой прибыли указываются в пояснительной записке, которая составляется к сводному сметному расчету стоимости строительства (п.19 Инструкции № 51).

Инструкция № 51 обязательна для применения при составлении сметной документации на строительство объектов, финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в том числе государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов и внешних займов, привлеченных под гарантии Правительства Республики Беларусь, кредитов банков Республики Беларусь под гарантии Правительства Республики Беларусь и областных, Минского городского исполнительных комитетов, а также при строительстве жилых домов с использованием государственной поддержки (п.2 Инструкции № 51).

Однако в настоящее время в связи с отсутствием какого-либо нормативного правового акта, определяющего порядок составления сметной документации для внебюджетных объектов, методологические требования по структуре и составу сметной документации, предусмотренные Инструкцией № 51, фактически применяются при составлении сметной документации по всем объектам строительства, то есть независимо от их источника финансирования.

Но при этом с точки зрения экономической выгоды, которую предполагает получить застройщик при выполнении строительных работ собственными силами, есть и другая сторона такой схемы.

Прежде всего следует сказать, что деятельность застройщика направлена не на получение обособленной друг от друга прибыли (только от услуг застройщика или только от выполненных строительных работ), а на получение прибыли в целом от реализации договора долевого строительства, так как дольщику все равно, кто из участников строительства, за счет чего и сколько именно «на нем» заработает.

У дольщика есть цена договора долевого строительства, которая определяет сумму денежных средств, которую он должен заплатить застройщику, и для дольщика она не будет (в идеале - не должна) изменяться в зависимости от того, кто фактически выполнял строительные работы на объекте - застройщик собственными силами или привлеченные застройщиком подрядчики на основании заключенных договоров строительного подряда.

В связи с этим рассматривать обособленно финансовый результат либо полученный доход застройщика исключительно от выполнения строительных работ, выполненных собственными силами, без учета иных составляющих его дохода является экономически неверным.

Так, выполнение строительных работ силами застройщика направлено не на получение прибыли от реализации этих работ, а на минимизацию затрат, связанных с привлечением подрядчиков, и, соответственно, увеличение за счет этого общей прибыли, предполагаемой к получению застройщиком от реализации договора долевого строительства, то есть на получение дополнительного дохода.

В связи с этим с экономической точки зрения было бы более правильно говорить, что застройщик не зарабатывает на строительных работах, а плановая прибыль, включенная в стоимость строительных работ в сметной документации, фактически является частью вознаграждения застройщика.

Тем более, что, например, для определения ставки НДС и применения возможности освобождения от НДС в соответствии с требованиями подп.1.12 п.1 ст.94 НК, Указа Президента Республики Беларусь от 26.03.2007 № 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость», от НДС освобождаются:

• строительные работы;

• вознаграждение застройщика.

Таким образом, даже несмотря на вышеуказанную налоговую безопасность, по мнению автора, более правильным вариантом определения выручки от реализации строительных работ по их сметной стоимости будет определение в бухгалтерском учете выручки застройщика от реализации строительных работ, выполненных собственными силами, в порядке, предусмотренном п.19 Инструкции № 102, то есть исходя из фактически понесенных затрат застройщика на выполнение таких работ.

При этом в том случае, если дольщик не возмещает застройщику стоимость выполненных силами застройщика строительных работ по убыточным договорам, застройщик вправе руководствоваться требованиями абзаца 2 п.19 Инструкции № 102, которым определено, что если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена и не предполагается возмещение произведенных затрат, то сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не признается, а произведенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Поскольку налоговым законодательством для целей определения налоговой базы по НДС, по налогу на прибыль, по налогу при УСН в настоящее время не определено каких-то специальных правил и особенностей (как, например, в отношении порядка определения налоговой базы по НДС по вознаграждению застройщика при наличии убыточных договоров), то для целей налогового учета по соответствующим объектам налогообложения налоговая база по НДС, налогу на прибыль и налогу при УСН будет определена застройщиком исходя из показателя выручки от реализации строительных работ, отраженной в бухгалтерском учете последнего по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

Однако в данной ситуации окончательное решение принимает застройщик, так как в отношении указанной ситуации каких-либо конкретных математических методик и формул расчета ни законодательство, ни уполномоченные государственные органы не предлагают .

Проблема 3. Отсутствие сметной документации в объеме, необходимом для определения стоимости выполняемых застройщиком строительных работ собственными силами

Данная проблема вызвана тем, что на практике отдельные застройщики, руководствуясь мотивом экономии средств, не всегда разрабатывают сметную документацию в объеме, предусмотренном законодательством, либо хотя бы в том минимальном объеме (на уровне локальных сметных расчетов либо объектных смет), который позволял бы установить стоимость выполняемых строительных работ силами застройщика .

Однако и такая категория застройщиков не имеет каких-либо льгот, послаблений и преференций и обязана отражать выручку от реализации строительных работ, выполненных собственными силами, в бухгалтерском и налоговом учете.

Проблема 4. Отсутствие государственного ценового регулирования в части строительных работ по коммерческой недвижимости

Данная проблема вызвана тем, что в настоящее время меры государственного ценового регулирования в части выполняемых строительных работ применяются далеко не ко всем объектам строительства, в том числе долевого.

Напомним, что в соответствии с Перечнем товаров (работ, услуг), цены (тарифы) на которые регулируются Советом Министров Республики Беларусь, государственными органами (организациями), утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72, осуществляется государственное регулирование цен только на строительные материалы, изделия, конструкции, работы и услуги, используемые (выполняемые, оказываемые) при строительстве объектов (за исключением строительства автомобильных дорог, мостов и тоннелей), финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в том числе государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов и внешних займов, привлеченных под гарантии Правительства Республики Беларусь, кредитов банков Республики Беларусь под гарантии Правительства Республики Беларусь и областных, Минского городского исполнительных комитетов, а также при строительстве жилых домов (за исключением финансируемых с использованием средств иностранных инвесторов).

Соответственно, при строительстве так называемой коммерческой недвижимости цена договора строительного подряда, то есть стоимость строительных работ подрядчика, может иметь показатель рентабельности (плановой прибыли), отличный от установленного для бюджетных объектов строительства.

Так, вести речь о том, что строительные работы всегда и во всех случаях реализуются по сметной стоимости, неверно.

Проблема 5. Убыточность отдельных договоров долевого строительства для застройщика

Данная проблема заключается в том, что отдельные договоры на создание объектов долевого строительства являются для застройщика убыточными, то есть показатель фактических затрат по строительству объекта превышает цену договора на создание объекта долевого строительства.

Фактически можно сказать, что в подобной ситуации дольщик компенсирует застройщику только часть понесенных затрат, в состав которых входит в том числе и стоимость строительных работ, выполненных силами застройщика (или не входит вообще).

В связи с этим можно утверждать, что в подобных ситуациях дольщик компенсирует застройщику только часть стоимости выполненных строительных работ.

Соответственно, отражать всю выручку от всего объема выполненных строительных работ было бы не совсем верно.

Проблема 6. Необходимость ведения застройщиком раздельного учета выручки от реализации строительных работ, выполняемых собственными силами

Данная проблема заключается в том, что застройщик может выполнять строительные работы по строительству не только нежилых объектов, работы по которым облагаются НДС по ставке 20 %, но также и по строительству жилых объектов (либо части жилых объектов в объекте строительства, имеющего и жилую, и нежилую часть (например, встроенно-пристроенные помещения)), что влечет необходимость определения по данным раздельного учета выручки от реализации строительных работ, выполненных силами застройщика, в отношении:

• жилой части объекта строительства;

• нежилой части объекта строительства.

15.08.2017

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

1. Определение выручки застройщика при выполнении им всех строительных работ собственными силами и получении прибыли по договору создания объекта долевого строительства.

2. Определение выручки застройщика при выполнении им части строительных работ собственными силами и получении прибыли по договору создания объекта долевого строительства.

3. Определение выручки застройщика при выполнении им части строительных работ собственными силами и получении убытка по договору создания объекта долевого строительства.