Материал помещен в архив

БАРТЕРНЫЕ ОПЕРАЦИИ МЕЖДУ РЕЗИДЕНТАМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ: ИЗМЕНЕНИЕ ЦЕНЫ ТОВАРА В ПРОЦЕССЕ ИСПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРА

Ценообразование при бартерных операциях

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п.1 ст.538 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)). Договоры мены иначе называют еще бартерными операциями.

В качестве товара в товарообменной сделке может выступать любое имущество организации (основные средства, материалы, готовая продукция, товары и т. д.)

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК), если это не противоречит правилам главы 31 ГК и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.538 ГК).

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен законодательством или договором (ст.539 ГК).

Особенностей формирования цен при совершении товарообменных операций законодательством не установлено.

В Республике Беларусь, за исключением государственного регулирования цен в отдельных случаях, применяются свободные цены, то есть складывающиеся под воздействием спроса и предложения в условиях свободной конкуренции (абзац 5 ст.3 Закона Республики Беларусь от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании»).

Государственное регулирование цен (тарифов) в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» (далее - Указ № 72) осуществляется только на товары (работы, услуги), перечень которых приведен в приложении 1 к Указу № 72.

Государственному регулированию подлежат также цены на товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках, и Государственный реестр субъектов естественных монополий. Для таких организаций цены регулируются путем установления предельных уровней рентабельности, которые приведены в приложении 4 к Инструкции о порядке регулирования цен (тарифов) на товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках, и Государственный реестр субъектов естественных монополий, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 28.06.2007 № 121.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 17 июня 2018 г. следует руководствоваться приложением 2 к Инструкции о порядке регулирования цен (тарифов) на товары (работы, услуги) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, включенных в Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках Республики Беларусь (республиканский и местный уровни), и (или) Государственный реестр субъектов естественных монополий, утвержденной постановлением Министерства антимонопольного регулирования и торговли Республики Беларусь от 06.04.2018 № 20.

На прочие товары (работы, услуги) цены (тарифы) формируются с учетом конъюнктуры рынка.

При реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь (в том числе по бартерным контрактам) действуют все установленные вышеназванной Инструкцией и Указом № 72 ограничения по уровню цен.

Никаких других ограничений и особенностей ценообразования для бартерных операций в настоящее время не установлено.

Случаи возможного изменения цен при исполнении обязательств по договору

На практике могут иметь место ситуации, когда в договоре определено, что обменивается определенное количество одного вида товара в натуральном исчислении на определенное количество другого товара также в натуральном исчислении. Цена при этом в договоре не указывается, а товары признаются равноценными.

Если к участнику мены первоначально поступает товар, а встречная отгрузка производится позже, может возникнуть ситуация, когда стоимость отгружаемого товара увеличилась либо уменьшилась. В этом случае участнику, у которого изменилась стоимость отгружаемого товара, необходимо откорректировать стоимость поступивших ему товаров.

У стороны, первоначально отгрузившей товар и отразившей выручку, при поступлении товара его стоимость также не будет равна сумме отраженной выручки.

Корректировка стоимости полученного товара

При увеличении стоимости отгружаемого товара необходимо откорректировать стоимость полученного товара.

При этом сумма НДС, предъявленного поставщиком поступившего товара, не корректируется, поскольку для этого нет оснований. Сумма предъявленного НДС корректируется только в случае выставления поставщиком покупателю дополнительного ЭСЧФ (п.11 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением МНС от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Поставщик предъявляет ту сумму НДС, которую он исчислил по реализации. В случае изменения у поставщика налоговой базы в соответствии с п.18 ст.98 НК ЭСЧФ по НДС, исчисленному от этого увеличения, покупателю не выставляется (часть пятая п.11 ст.106¹ НК). Поэтому у покупателя к вычету принимается сумма НДС, исчисленная продавцом по реализации и предъявленная покупателю.

Таким образом, корректируется только стоимость поступившего товара.

Изменение стоимости товара на момент отгрузки является изменением в учетной оценке.

Справочно Изменение в учетной оценке - корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абзац 2 п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80).

Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе:

• доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

• доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (часть первая п.7 указанного выше Национального стандарта).

При изменении цены отгружаемого товара корректировка цены полученных товаров в бухгалтерском учете производится записями:

Отражение изменения цен отгружаемого товара при исполнении обязательств по договору мены (на условных примерах)

Пример 1 По товарообменному договору организация «А» передает организации «Б» 300 кг товара № 1 - продукцию собственного производства. Организация «Б» передает 250 кг товара № 2. Организация «Б» отгрузила 25 сентября 2017 г. товар № 2 на сумму 900,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 150,00 руб. Полученный товар организация «А» использует в качестве сырья для производства. Организация «А» отгрузила свою продукцию 2 октября 2017 г. На момент отгрузки цена товара № 1 изменилась и стоимость отгружаемой продукции увеличилась на 60,00 руб. На дату встречной отгрузки товар № 2 использован в производстве на сумму 500,00 руб. Материалы на 250,00 руб. еще не использованы. Произведенная продукция на момент отгрузки товаров не реализована.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Увеличение стоимости товара будет учтено при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации (себестоимости произведенной продукции) при списании полученных материалов.

Пример 2 По товарообменному договору организация «А» передает организации «Б» 300 кг товара № 1 - продукцию собственного производства. Организация «Б» передает 250 кг товара № 2. Организация «Б» отгрузила 25 сентября 2017 г. товар № 2 на сумму 900,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 150,00 руб. Полученный товар организация «А» использует в качестве сырья для производства. Организация «А» отгрузила свою продукцию 2 октября 2017 г. На момент отгрузки цена товара № 1 изменилась и стоимость отгружаемой продукции уменьшилась на 30,00 руб. На дату встречной отгрузки товар № 2 использован в производстве на сумму 500,00 руб. Материалы на 250,00 руб. еще не использованы. Произведенная продукция не реализована.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Пример 3 По товарообменному договору организация «А» передает организации «Б» 300 кг товара № 1 - продукцию собственного производства. Организация «Б» передает 250 кг товара № 2. Организация «Б» отгрузила 25 сентября 2017 г. товар № 2 на сумму 900,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 150,00 руб. Полученный товар организация «А» использует в качестве сырья для производства. Организация «А» отгрузила свою продукцию 12 октября 2017 г. На момент отгрузки цена товара № 1 изменилась и стоимость отгружаемой продукции увеличилась на 60,00 руб. На дату встречной отгрузки товар № 2 использован полностью. Произведенная продукция реализована.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Пример 4 По товарообменному договору организация «А» передает организации «Б» 300 кг товара № 1 - продукцию собственного производства. Организация «Б» передает оборудование. Организация «Б» передала оборудование 25 сентября 2017 г. на сумму 6 000,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 1 000,00 руб. Организация «А» отгрузила свою продукцию 12 октября 2017 г. На момент отгрузки цена товара № 1 изменилась и стоимость отгружаемой продукции увеличилась на 60,00 руб. Полученное оборудование на момент отгрузки продукции в эксплуатацию не введено и учитывается на счете 08.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Пример 5 По товарообменному договору организация «А» передает организации «Б» 300 кг товара № 1 - продукцию собственного производства. Организация «Б» передает оборудование. Организация «Б» передала оборудование 25 сентября 2017 г. на сумму 6 000,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 1 000,00 руб. Организация «А» отгрузила свою продукцию 12 октября 2017 г. На момент отгрузки цена товара № 1 изменилась и стоимость отгружаемой продукции увеличилась на 60,00 руб. Полученное оборудование на момент отгрузки продукции принято к учету в качестве основного средства.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Корректировка у стороны, отгрузившей товар и отразившей выручку до получения товара, при исполнении обязательств по договору мены

У стороны, которая первой отгрузила товары по договору мены, при изменении цен у другой стороны также возникнет разница между стоимостью отгруженных и полученных товаров.

При увеличении стоимости поступившего товара относительно отраженной выручки необходимо учитывать следующее.

Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.18.1 п.18 ст.98 НК).

Увеличение стоимости полученных товаров относительно выручки от реализации отгруженных товаров является суммой, полученной сверх цены реализации. Поэтому указанное обстоятельство увеличивает у организации «Б» налоговую базу для исчисления НДС.

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п.18 ст.98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (п.8 ст.100 НК).

При увеличении налоговой базы НДС на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с положениями п.18 ст.98 НК необходимо направить на Портал электронных счетов-фактур (далее - Портал) дополнительный ЭСЧФ (абзац 4 части второй п.11 ст.106¹ НК).

При составлении дополнительного ЭСЧФ в связи с увеличением налоговой базы налога на добавленную стоимость на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с положениями п.18 ст.98 НК плательщик данный дополнительный ЭСЧФ направляет только на Портал без его выставления покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав (часть пятая п.11 ст.106¹ НК).

То есть НДС, исчисленный организацией «Б» от разницы в стоимости отгруженного и полученного товара, у организации «А» к вычету не принимается.

При уменьшении стоимости поступившего товара относительно отраженной выручки образуется непогашенная дебиторская задолженность за отгруженные товары.

Поскольку заведомо известно (и это согласуется с условиями бартерного договора), что возникшая разница погашена не будет, ее следует отразить в составе внереализационных расходов. Представляется, что в данном случае также имеет место изменение в учетной оценке.

Возникшую разницу необходимо отразить в составе прочих расходов по текущей деятельности на основании абзаца 20 п.13 Инструкции № 102.

Образовавшаяся разница налоговую базу НДС не меняет.

В налоговом учете данная разница учитывается в составе внереализационных расходов как другие расходы, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (подп.3.27 п.3 ст.129 НК).

Поскольку эта разница возникает по хозяйственному договору, ее можно учитывать при налогообложении прибыли.

Покажем отражение этой разницы в бухгалтерском учете на условных примерах.

Пример 6 По товарообменному договору организация «А» передает организации «Б» 300 кг товара № 1 - продукцию собственного производства. Организация «Б» передает 250 кг товара № 2. Организация «Б» отгрузила товар 25 сентября 2017г. на сумму 900,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 150,00 руб. Организация «А» отгрузила свою продукцию 12 октября 2017 г. На момент отгрузки цена товара № 1 изменилась и стоимость отгружаемой продукции увеличилась на 60,00 руб.

В бухгалтерском учете организации «Б» необходимо сделать записи:

Пример 7 По товарообменному договору организация «А» передает организации «Б» 300 кг товара № 1 - продукцию собственного производства. Организация «Б» передает 250 кг товара № 2. Организация «Б» отгрузила товар 25 сентября 2017 г. на сумму 900,00 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 150,00 руб. Организация «А» отгрузила свою продукцию 12 октября 2017 г. На момент отгрузки цена товара № 1 изменилась и стоимость отгружаемой продукции уменьшилась на 30,00 руб.

В бухгалтерском учете организации «Б» необходимо сделать записи:

Обратите внимание! Изменение цены на момент отгрузки влечет за собой ряд сложностей в бухгалтерском и налоговом учете. Вместе с тем представляется, что производить отгрузку товара можно и по ценам, которые действовали у организации на момент заключения договора. Исключение могут составлять только регулируемые цены - если на момент отгрузки товара они изменились. Поскольку в Республике Беларусь применяются свободные цены, организации имеют право предоставлять всевозможные скидки и бонусы, а значит правомерным будет включить в товарообменный договор условие о том, что товары отгружаются по ценам, действующим в организации на момент заключения договора.

Примечание 1. В случае использования поступивших товаров в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо их реализации на сторону на сумму изменения стоимости отгружаемых товаров производится дополнительная либо сторнировочная запись по дебету счета учета доходов и расходов по текущей деятельности (пп.6, 7 и 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102); пп.4 и 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50) и кредиту счета 60.

Примечание 2. При приобретении по товарообменным операциям основных средств изменение их стоимости до принятия к учету в качестве основных средств отражается в бухгалтерском учете дополнительной либо сторнировочной записью по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» как иные затраты, включаемые в первоначальную стоимость основных средств (часть шестая п.10, части третья и пятая п.11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).

Если приобретенное по товарообменной операции оборудование на момент встречной отгрузки принято к учету в качестве основного средства, то изменить его стоимость уже нельзя, поскольку данная ситуация не подпадает под случаи, при которых может изменяться первоначальная стоимость основных средств. Случаи изменения первоначальной стоимости основных средств поименованы в п.14 вышеуказанной Инструкции.

В этом случае сумма изменения стоимости товара отражается в составе прочих доходов и расходов по инвестиционной деятельности как иные доходы и расходы (абзац 3 п.2 и абзац 14 п.14 Инструкции № 102).

31.10.2017

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»

По этой теме также см.:

1. Бартерные операции между резидентами Республики Беларусь: законодательное регулирование сделок и цен.

2. Бартерные операции между резидентами Республики Беларусь: налоговый учет.

3. Бартерные операции между резидентами Республики Беларусь: бухгалтерский учет.