Материал помещен в архив

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ БЫТОВЫХ УСЛУГ, ОКАЗЫВАЕМЫХ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ ПО АБОНЕМЕНТАМ

В настоящее время в целях привлечения клиентов организации, оказывающие услуги физическим лицам, активно используют абонементы. Такого рода маркетинговые ходы оправдывают себя, поскольку клиенты, приобретая абонемент, как правило, покупают не разовую услугу, а имеют возможность получить эту услугу по выгодной цене неоднократно. Вот тут и возникают вопросы:

• в какой момент отражается выручка по услугам, оказание которых «растягивается во времени», а именно, абонемент продается в одном отчетном периоде, а услуги оказываются в другом;

• на основании какого документа следует отражать выручку в бухгалтерском учете;

• как правильно исчислить налоги по услугам, оказываемым по абонементам?

Рассмотрим эти вопросы более детально на примере оказания услуг солярия по абонементам.

Ситуация Организация, применяющая общую систему налогообложения, продала физическому лицу абонемент, который дает право пользоваться услугой солярия 120 мин. Период, который дает право воспользоваться включенными в абонемент 120 мин., не ограничен (год, два, три и более). Стоимость абонемента оплачена клиентом полностью. При посещении солярия клиент должен предъявить абонемент. Администратор салона отмечает в абонементе и в своей программе количество использованных минут с указанием номера абонемента. В какой момент организации нужно учесть выручку по проданному абонементу: полностью в месяце его продажи или по факту пользования услугой? Если по факту, что является основанием получения выручки? Каков порядок налогообложения таких услуг?

Особенности оказания бытовых услуг по абонементам

Услуги соляриев относятся к бытовым услугам (пп.62, 63 и 65 общих санитарно-эпидемиологических требований к содержанию и эксплуатации капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений и иных объектов, принадлежащих субъектам хозяйствования, утвержденных Декретом Президента Республики Беларусь от 23.11.2017 № 7). Абонемент на оказание бытовых услуг - это документ, предоставляющий право потребителю на получение бытовых услуг в течение срока, установленного в данном документе, либо бессрочно (абзац 2 п.2 Правил бытового обслуживания потребителей, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 14.12.2004 № 1590; далее - Правила № 1590).

В абонементе должны содержаться следующие сведения:

• наименование исполнителя, предоставляющего услуги по абонементам, а если исполнителем является индивидуальный предприниматель - его фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется);

• сведения о государственной регистрации исполнителя, а также номер его телефона;

• порядковый номер;

• дата выдачи, срок действия;

• номинальная стоимость в белорусских рублях и (или) перечень услуг, предоставляемых по абонементам;

• адреса объектов, в которых может быть предоставлена услуга по абонементам;

• порядок предоставления услуг по абонементам, установленный исполнителем, или ссылка на информационный источник, в котором содержится указанный порядок (п.131 Правил № 1590).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 31 декабря 2018 г. абзац 2 п.2 и глава 20 (пп.131-134) Правил № 1590 исключены на основании постановления Совета Министров Республики Беларусь от 22.12.2018 № 935. Данным постановлением утверждено Положение о порядке и условиях реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) по подарочному сертификату или иному подобному документу.

Порядок обращения абонементов в законодательстве не определен, поэтому организация самостоятельно устанавливает такой порядок в локальном нормативном правовом акте (приказе, распоряжении, положении об абонементах и др.) (абзац 12 ст.1 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»), где указывает всю необходимую информацию, касающуюся обращения абонементов: условия реализации абонементов, виды и сроки их действия, виды оказания услуг по ним и др.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. взамен Закона № 361-З действует Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». Локальный акт - официальный документ, принятый (изданный) нормотворческим органом (должностным лицом), устанавливающий обязательные правила поведения в целях регулирования вопросов организации внутренней деятельности данного нормотворческого органа (его территориальных органов), подчиненных ему (входящих в его состав, систему) организаций (п.1 ст.5 Закона № 130-З). Комментарий см. здесь.

Бухгалтерский учет реализации абонементов и выручки от оказания услуг

В рассматриваемой ситуации при продаже абонемента организация получила от покупателя предоплату, в связи с чем она обязана оказать в дальнейшем услугу солярия на 120 мин.

Не признаются доходами, а также выручкой организации поступления от других лиц в порядке авансов, предварительной оплаты услуг (абзац 4 п.3 и п.6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

Обратите внимание! В момент реализации абонемента и получения платы за него у организации не возникает выручки от оказания услуги.

Бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципе начисления, а это означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.4 ст.3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее - Закон № 57-З).

Выручка от оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• степень готовности или завершенность услуги на отчетную дату может быть определена;

• расходы, которые произведены при оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения услуги, могут быть определены (п.18 Инструкции № 102).

Обратите внимание! В бухгалтерском учете выручка от оказания услуги по абонементу признается в месяце оказания услуги, так как на эту дату будут выполняться все необходимые условия ее признания.

Абонементы на услуги солярия дают покупателю абонемента право пользоваться такой услугой в течение 120 мин., период пользования включенными в абонемент минутами не ограничен (год, два, три и более), значит, выручка в учете организации  отражается по факту оказания услуги в соответствии с использованным временем, включенным в абонемент. Устанавливать иной порядок отражения выручки (например, отражать выручку ежемесячно равными долями в течение какого-то периода или отражать ее единовременно на какую-то дату), руководствуясь п.5 ст.9 Закона № 57-З, неправомерно, поскольку период использования указанного в абонементе времени не ограничен, а при неполном использовании оплаченного времени фактически услуга оказана лишь на количество минут посещения солярия, соответственно, условия признания выручки в части неиспользованных минут будут не соблюдены.

Хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета на основании первичного учетного документа (абзац 13 ст.1 Закона № 57-З).

Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения:

• наименование документа, дату его составления;

• наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

• содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

• должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи (часть первая п.2 ст.10 Закона № 57-З).

Абонемент не является первичным учетным документом, соответственно, на его основании не может быть отражена хозяйственная операция в бухгалтерском учете. Для отражения факта оказания услуги организации необходимо оформить первичный учетный документ. Поскольку законодательством не определена форма первичного учетного документа, составляемого при оказании услуг соляриев, организация самостоятельно разрабатывает такой документ (например, акт об оказании услуг, отчет об оказанных услугах).

В соответствии со ст.396 Гражданского кодекса Республики Беларусь услуги соляриев оказываются физическим лицам на основании публичного договора, соответственно, организация может составить разработанный самостоятельно первичный учетный документ в единоличном порядке (абзац 2 п.1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 21 декабря 2015 г. № 58»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 22 августа 2020 г. первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, может быть составлен участником хозяйственной операции единолично в случаях выполнения работ (оказания услуг) по договору, заключенному в письменной форме, в котором предусмотрено оформление первичных учетных документов, подтверждающих выполнение работ (оказание услуг), единолично, за исключением договоров подряда, не являющихся публичными договорами (абзац 2 п.1 постановления № 13 в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 06.08.2020 № 33).

Обратите внимание! По мере использования времени, указанного в абонементе, организация в разработанном первичном учетном документе отражает стоимость использованных минут и на основании этого документа отражает выручку в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете организации реализация абонемента и признание выручки отражается следующей корреспонденцией счетов.

Налог на добавленную стоимость при оказании услуг физическим лицам

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь являются объектом обложения НДС, за исключением случаев оказания услуг физическим лицам, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии со ст.94 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) (подп.1.1 п.1 ст.93 НК). Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) по перечню таких услуг, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 26.04.2010 № 198 (подп.1.2 п.1 ст.94 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.2 п.1 ст.118 НК, в котором перечислены услуги, связанные с оказанием медицинских услуг, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налога на добавленную стоимость. Комментарий см. здесь. С 7 ноября 2019 г. Указ № 198 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении».

Справочно Медицинской услугой признается медицинское вмешательство либо комплекс медицинских вмешательств, а также иные действия, выполняемые при оказании медицинской помощи (абзац 13 части первой ст.1 Закона Республики Беларусь от 18.06.1993 № 2435-XII «О здравоохранении»).

Ультрафиолетовое облучение (УФО) в солярии относится к физиотерапии и является медицинской услугой (п.6 перечня платных медицинских услуг, оказываемых гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.02.2009 № 182).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 апреля 2023 г. следует руководствоваться п.6 перечня № 182, дополненного постановлением Совмина от 10.04.2023 № 237.

Применение УФО в солярии может носить как лечебный (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение данного метода оказывает терапевтический эффект), так и нелечебный характер (в случае использования для достижения косметологических целей). Таким образом, применение освобождения от НДС возможно только в случае оказания медицинских услуг (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение УФО оказывает терапевтический эффект). При оказании услуг нелечебного характера, то есть в случае использования УФО для достижения косметологических целей, налогообложение производится в общеустановленном порядке по ставке 20 % (письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.02.2012 № 2-1-10/208 «О налогообложении»).

Создание ЭСЧФ

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы выставления электронного счета-фактуры регулируются ст.131 новой редакции НК. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

При реализации физическим лицам по абонементам услуг соляриев, облагаемых НДС по ставке 20 %, организация должна создать один итоговый ЭСЧФ на сумму реализованных услуг и направить его на Портал (часть первая п.5, абзац 2 части первой, часть вторая п.8 ст.106¹ НК).

В итоговом ЭСЧФ при реализации объектов физическим лицам в строке 3 «Дата совершения операции» указывается последний день соответствующего отчетного периода (абзац 4 части первой подп.21.3 п.21, абзац 2 части первой п.39 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. в абз.4 ч.1 подп.21.3 п.21 Инструкции № 15 внесены изменения постановлением МНС от 03.01.2019 № 3, не повлиявшие на суть материала.

Создание и направление ЭСЧФ на Портал в случаях, не требующих их выставления покупателю (получателю), в 2018 году может осуществляться плательщиками не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день совершения операции, указанный в ЭСЧФ (подп.2.4 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении»), а именно:

• не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, - если отчетным периодом по НДС признан календарный квартал;

• не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, - если отчетным периодом по НДС признан календарный месяц.

Обратите внимание! Когда оказанная физическому лицу услуга солярия носит лечебный характер, в связи с чем обороты по ее реализации освобождаются от НДС, ЭСЧФ по таким оборотам создавать не нужно (абзац 3 п.7 ст.1061 НК).

Налог на прибыль

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (часть первая п.4 ст.127 НК).

Таким образом, в момент продажи абонемента объекта обложения налогом на прибыль (выручка) не возникает, поскольку имеет место предварительная оплата услуг. Стоимость использованных минут солярия включается в выручку в том отчетном периоде, на который приходится оказание услуг по абонементу.

25.06.2018

Наталья Борисенко, аудитор