Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И МНОГООБОРОТНАЯ ТАРА

К выводу о неправомерности включения стоимости многооборотных средств пакетирования в налогооблагаемую базу пришли судебные инстанции, рассматривавшие спор между открытым акционерным обществом «К» (далее - заявитель, ОАО «К») и инспекцией Министерства по налогам и сборам (далее - ИМНС, налоговый орган).

Суть дела

На основании предписания ИМНС проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности ОАО «К» за период с 1 сентября 2005 г. по 30 сентября 2007 г., о чем составлен акт проверки от 14.12.2007.

В соответствии с подп.3.1.2 акта проверки, по мнению налогового органа, в нарушение п.1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость», п.2, подп.5.1 п.5, подп.8.4 п.8 Инструкции о порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (действовавшей на момент проведения проверки) (далее - Инструкция № 16), ОАО «К» не включало в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость обороты по реализации контейнеров из-под силикатных блоков и поддонов ПС-3 в адрес субъектов хозяйствования Республики Беларусь и Российской Федерации в 2005-2006 гг. В связи с указанным нарушением оборот по реализации для исчисления НДС в декабре 2005 г. занижен на 55 172 104 руб. (с НДС), в декабре 2006 г. - на 49 905 410 руб. (с НДС).

Проверкой начислен НДС по реализации тары в соответствии с подп.15.4 главы 5 Инструкции № 16 по ставке 18 % за 2005 г. в сумме 8 416 084 руб., за 2006 г. - в сумме 7 612 690 руб. При этом налоговый орган руководствовался ст.487 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК), п.84 Положения о поставках товаров в Республике Беларусь, утвержденного постановлением Кабинета Министров РБ от 08.07.1996 № 444 (далее - Положение № 444) и подп.6.13 п.6 Инструкции № 16.

По акту проверки ОАО «К» от 28.12.2007 ИМНС, отклонив его возражения, приняла решение о взыскании налогов - 16 018 896 руб., пени - 6 906 130 руб.

Это решение в части взыскания НДС в сумме 16 018 896 руб. и пени 6 906 130 руб. было обжаловано ОАО «К» в вышестоящий налоговый орган, который оставил без удовлетворения жалобу ОАО «К», а решение ИМНС - без изменения.

Позиция открытого акционерного общества «К»

Не согласившись с принятым решением ИМНС, а также с отказом вышестоящего органа, ОАО «К» обратилось с заявлением в хозяйственный суд области (далее - суд). В нем заявитель указал, что не согласен с выводами налоговых органов по следующим основаниям.

1. Ссылка в решении ИМНС на п.2, подп.5.1 п.5, подп.8.4 п.8 Инструкции № 16, по мнению заявителя, необоснованна, так как:

- в п.2 даются определения терминов, используемых в Инструкции № 16, в частности указано, что многооборотная тара - тара, подлежащая возврату;

- подпункт 5.1 п.5 регламентирует перечень объектов, подлежащих обложению НДС, где понятие «многооборотная тара» отсутствует;

- подпункт 8.4 п.8 поясняет, как исчислять НДС при реализации объектов ниже стоимости их приобретения.

В то же время в решении полностью игнорируется подп.6.13 п.6 Инструкции № 16, исключающий многооборотную тару из объектов налогообложения.

В Инструкции № 16 дается определение многооборотной тары как тары, подлежащей возврату (п.2). В акте проверки, заключении по результатам возражений по акту проверки ИМНС неправомерно заменила слова «подлежащие возврату» словом «возвращенные».

Поддоны ПС-3 и контейнеры из-под силикатных блоков - это многооборотная тара, подлежащая возврату и являющаяся собственностью ОАО »К». При отгрузке продукции в этой многооборотной таре в соответствующих графах товарно-транспортной накладной (ТТН) указывались лишь ее наименование и количество в натуральных единицах, так как она не отчуждалась покупателю, а оставалась в собственности поставщика. Цена поддона ПС-3 и контейнера из-под силикатных блоков в ТТН не указана.

Положением № 444 предусмотрено, что возврат тары и несвоевременный возврат устанавливается договором (пп.84, 96). С покупателями строительных материалов заключался договор на поставку, в котором предусмотрены сроки возврата тары и размер штрафа за ее несвоевременный возврат. Сроки возврата - это фактически сроки временного пользования тарой. Небольшие сроки возврата (15-30 дней) установлены исходя из необходимости быстрого оборота средств пакетирования по причине их ограниченного количества, а существенные размеры штрафов - для стимулирования своевременного возврата тары.

Нарушение сроков возврата многооборотных средств пакетирования является таким же нарушением договора поставки, как и любое другое нарушение (нарушение сроков оплаты, поставка некачественной продукции и т.п.).

В соответствии с письмом ВХС РБ от 25.10.2004 № 03-24/2744 возврат тары является одной из обязанностей покупателя, неисполнение которой влечет его ответственность.

На отношения, связанные с оборотом многооборотной тары, распространяются общие сроки исковой давности, установленные ст.197 ГК (3 года).

Заявитель считает, что выводы, изложенные в акте проверки, о том, что многооборотные средства, не возвращенные покупателем в установленные договором сроки, перестают быть многооборотной тарой и считаются реализованными, не соответствуют требованиям действующего гражданского законодательства и условиям заключенных договоров.

2. Согласно акту проверки, положенному ИМНС в основу решения от 28.12.2007, в том случае, если многооборотная тара не возвращена покупателем в установленные сроки, то она не является многооборотной и считается реализованной, залоговая стоимость по таре включается в оборот по реализации и подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Однако на поддоны ПС-3 и контейнеры из-под силикатных блоков залоговая цена не устанавливалась. Приказом генерального директора ОАО «К» от 27.10.2006 с 1 ноября 2006 г. залоговая цена установлена на поддоны ПК 1.45 и поддоны 0.9x1.2, 1х1.2, 1.2х1.2. На основании этого приказа при отгрузке товара в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары указывалась в счете-фактуре, платежном требовании, ТТН отдельно и оплачивалась покупателем. Соответственно при этом выделялся и взимался НДС. По истечении 30 календарных дней данная невозвращенная тара не принималась и считалась реализованной. Поэтому в ноябре-декабре 2006 г., в 2007 г. при исчислении НДС ОАО «К» включало в оборот стоимость тары, учитываемой по залоговым ценам (оборот по поддонам ПК 1.45 и поддонам 0.9x1.2, 1x1.2, 1.2x1.2). Ссылка в акте на необходимость включения в оборот по реализации залоговой стоимости поддонов ПС-3 и многооборотных контейнеров из-под силикатных блоков неправомерна.

Установленная в договорах стоимость поддона ПС-3, малого контейнера, деревянного поддона, большого контейнера из-под силикатных блоков не является залоговой ценой. В соответствии с условиями договора эта стоимость применяется только при исчислении штрафов или для принудительного взыскания их стоимости. До момента получения денежных средств за невозвращенные многооборотные средства упаковки, по мнению заявителя, не может идти речи об их реализации.

3. Согласно заключению по результатам рассмотрения возражений по акту проверки, положенных в основу решения от 28.12.2007, налоговым органом в оборот по реализации для обложения НДС включена стоимость средств пакетирования по учетным ценам, сложившимся в организации (контейнер малый - 278 780 руб., контейнер большой - 26 765 руб., поддон блочный - 23 320 руб., поддон ПС-3 - 64 240 руб.), в соответствии с подп.8.4 п.8 Инструкции № 16. В приложении 3 к акту проверки для определения оборота по таре взята средняя цена: контейнер малый - 278 780 руб., контейнер большой - 26 765 руб., поддон блочный - 23 320 руб., поддон ПС-3 - 64 240 руб.

Однако, во-первых, подп.8.4 п.8 Инструкции № 16 не предусмотрено определение налоговой базы исходя из средней цены. Налоговая база согласно подпункту указанного нормативного акта определяется исходя из остаточной цены или цены приобретения. Во-вторых, по примененным для расчетов налоговым органом ценам указанные многооборотные средства пакетирования на ОАО «К» не числятся.

4. Почти вся многооборотная тара, указанная в приложении 3 к акту проверки, положенному в основу решения ИМНС от 28.12.2007, возвращалась покупателями ОАО «К» и далее использовалась в обороте для отгрузки строительных материалов другим покупателям.

В связи с этим расценивание просрочки возврата данной тары в акте как ее реализации незаконно и необоснованно.

На основании изложенного заявитель полагает, что им не нарушалось налоговое законодательство РБ в части налогообложения многооборотной тары, и просит суд признать недействительным решение ИМНС от 28.12.2007 в части взыскания НДС в размере 16 018 896 руб. и пени в размере 6 906 130 руб. как необоснованное.

Позиция инспекции Министерства по налогам и сборам

В отзыве на заявление ОАО «К» к уже изложенным выше обоснованиям принятого решения ИМНС отметила следующее.

Заявитель в проверяемом периоде заключал однотипные договоры на поставку продукции, в которых устанавливался срок возврата средств пакетирования от 15 до 30 дней. В заключенных договорах определено, что при оплате многооборотных средств пакетирования покупатель помимо уплаты штрафа возмещает поставщику их стоимость. Средства пакетирования считаются утраченными в случае их невозврата на протяжении 3 месяцев с момента наступления срока возврата.

Таким образом, стоимость не возвращенной в установленный срок тары подлежит обложению НДС.

Заявитель неправомерно утверждает, что ссылка в акте на необходимость включения в оборот по реализации залоговой стоимости поддонов ПС-3 и многооборотных контейнеров из-под силикатных блоков ошибочна, поскольку не происходило отчуждения многооборотной тары и она по-прежнему оставалась в собственности поставщика.

Вместе с тем в договорах на поставку продукции ОАО «К» установило стоимость поддона ПС-3, малого контейнера и деревянного поддона эквивалентно 30 долл. США, большого контейнера - 100 долл. США по курсу Национального банка РБ на день возмещения их стоимости.

В ходе проведения проверки установлено, что учет тары на складе ОАО «К» ведется материально ответственным лицом на карточках складского учета по каждому виду тарной продукции в разрезе по поставщикам. Стоимость многооборотной тары в карточках складского учета указана та же, что и в договорах на поставку продукции.

При проверке материально ответственными лицами ОАО «К» (кладовщиками) на основании сведений, отраженных в карточках складского учета, сделаны сводные таблицы задолженности по таре по состоянию на 31 декабря 2005 г. и 31 декабря 2006 г. Исходя из вышеуказанных данных проверкой в оборот по реализации для обложения НДС включена стоимость средств пакетирования по учетным ценам, сложившимся в организации, так как эта стоимость оказалась меньше указанной в договорах на поставку.

Кроме того, заявитель полагает: выводы, изложенные в акте проверки, о том, что многооборотные средства, не возвращенные покупателями в установленные договором сроки, считаются нереализованными, не соответствуют условиям заключенных договоров.

При этом все договоры на поставку ОАО «К» заключало сроком на текущий год, в связи с этим налоговая база по НДС была увеличена в ходе проверки по итогам года.

На основании вышеизложенного ИМНС просила суд оставить решение от 28.12.2007 без изменений, а заявление ОАО «К» без удовлетворения.

Постановления суда

Суд с участием представителей сторон рассмотрел заявление ОАО «К» о признании частично недействительным решения налогового органа от 28.12.2007.

В ходе судебного разбирательства заявителем дважды уточнялась обжалуемая сумма - 16 028 774 руб. НДС и 2 290 928 руб. пени. Судом проверен расчет оспариваемой заявителем суммы. Со стороны налогового органа проверенный расчет возражений не вызвал, поэтому суд признал его обоснованным.

Заявленное требование ИМНС не признала по мотивам, изложенным в ее позиции.

Рассмотрев материалы дела, заслушав доводы представителей сторон, допросив свидетеля, суд установил следующее.

На основании анализа вышеуказанных нормативных правовых актов, содержания хозяйственных договоров ОАО «К» с субъектами хозяйствования, учетной политики заявителя на 2005-2006 гг. суд признал выводы ИМНС неправомерными по следующим основаниям.

В соответствии со ст.487 ГК, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законодательством.

Согласно п.2 Инструкции № 16 в целях исчисления НДС под многооборотной тарой понимается тара, подлежащая возврату.

В силу подп.6.13 п.6 Инструкции № 16 в оборот по реализации, признаваемой объектом налогообложения, не включается многооборотная тара.

Указанная правовая норма действовала в 2005-2006 гг.

Из содержания пп.3.8-3.10 договоров, заключенных ОАО «К» с покупателями в 2005-2006 гг., являющихся однотипными, следует, что средства пакетирования (контейнеры и поддоны), в которых отгружалась продукция заявителя, являлись возвратными (многооборотными). Большая часть указанных средств возвращена поставщику.

Суд указал, что просрочка в возврате средств пакетирования в соответствии с условиями договоров не может служить основанием для включения стоимости тары в оборот по реализации при исчислении НДС, поскольку не означает ее реализацию.

Ссылка налогового органа на содержание п.5.4 договоров поставки, предусматривающего, что средства пакетирования считаются утраченными в случае невозврата их на протяжении 3 месяцев с момента наступления срока возврата, безосновательна, поскольку материалами дела подтверждается факт отсутствия в бухгалтерском учете заявителя недостачи по таре (счет 10 «Материалы», субсчет 10-4). Возврат тары с просрочкой не может означать ее утраты, влекущей необходимость включения стоимости многооборотных средств пакетирования в налогооблагаемую базу.

Кроме того, контракт от 03.03.2005 между ОАО «К» и обществом с ограниченной ответственностью «С» (РФ) не содержит условия о признании многооборотных средств пакетирования утраченными в случае невозврата в предусмотренный договором срок. Вся тара по указанному контракту возвращена.

При анализе представленных сторонами документов и произведенного налоговым органом расчета НДС судом выявлено существенное нарушение ИМНС Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124.

Пунктом 173 названной Инструкции установлено излагать в актах только факты нарушений с указанием пункта и статьи нормативных правовых актов, которые были нарушены. В случаях, когда в ходе проверки возникают вопросы, связанные с определением объектов налогообложения, и другие, подлежащие разъяснению, в т.ч. методологическому, то в акте проверки делается запись об обращении в министерства и иные государственные органы за соответствующими разъяснениями.

Судом установлено, что при определении налогооблагаемой базы в целях исчисления НДС должностным лицом налогового органа, проводившего проверку, применен следующий метод определения учетной стоимости контейнеров: стоимости приобретения контейнеров в соответствии с оборотной ведомостью материальных ресурсов за соответствующий год сложены и разделены на количество позиций по оборотной ведомости указанных средств пакетирования. Данная методика подтверждается пометками налогового инспектора на оборотных ведомостях и в судебном заседании не оспаривалась представителями заинтересованного лица.

При этом не учитывалось количество соответствующих контейнеров в каждой позиции, а также время их приобретения.

В обоснование применения названной методики налоговый орган в письменном дополнении к отзыву сослался на Методические рекомендации по планированию и учету затрат на производство строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Минстройархитектуры РБ от 11.01.2000 № 3, и Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденную постановлением Минфина РБ от 17.07.2007 № 114.

Оценивая указанные доводы, суд отметил, что вышеназванная Инструкция вступила в силу с 1 января 2008 г. и не может распространяться на указанный в акте проверки налоговый период. Указанные Методические рекомендации по планированию и учету затрат на производство строительно-монтажных работ предусматривают, что учет производственных запасов осуществляется по фактической себестоимости их приобретения. Иной утвержденной компетентным органом методики заинтересованным лицом не представлено.

Примененная методика определения средней цены средств пакетирования, приобретенных в различные периоды по различной цене и в разных количествах, не отражает фактической себестоимости.

При отсутствии доказательств достоверности произведенного расчета налогооблагаемой базы полученная ИМНС к уплате сумма налога и пени за просрочку платежа не может быть признана обоснованной.

В силу приведенных обстоятельств решение ИМНС от 28.12.2007 в части взыскания 16 028 774 руб. НДС и 2 290 928 руб. пени принято с существенными нарушениями законодательства, вследствие чего на основании ст.201-203 и 207 ХПК признано судом недействительным.

Таким образом, требование заявителя суд удовлетворил в полном объеме.

На основании п.6 части первой ст.12 Закона РБ от 10.01.1992 № 1394-XII «О государственной пошлине» заявителю из республиканского бюджета должна быть возмещена пошлина в сумме 350 000 руб.

Налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на вышеуказанное решение в суд, поскольку посчитал его незаконным ввиду неправильного применения судом первой инстанции норм материального права. Он просил решение суда первой инстанции отменить и вынести по делу новое судебное решение. По его мнению, в основу обжалуемого решения суда первой инстанции положен неверный вывод о том, что просрочка возврата покупателем многооборотных средств пакетирования в соответствии с условиями договоров не влечет включения стоимости тары в оборот по реализации для целей исчисления НДС, поскольку не означает ее реализацию.

В отзыве на жалобу ОАО «К» указало, что принятое судом решение соответствует действующему законодательству и просило оставить его в силе.

Рассмотрев материалы дела, заслушав судью-докладчика и пояснения представителей сторон, апелляционная инстанция пришла к выводу об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы.

К уже приведенным ранее судом обоснованиям признания частично недействительным решения ИМНС от 28.12.2007 апелляционная инстанция добавила следующее.

Не может быть принят во внимание довод ИМНС о том, что содержание п.5.4 договоров, заключаемых ОАО «К» с покупателями, является основанием для включения многооборотной тары в обороты по реализации согласно п.7 Инструкции № 16 как прочее выбытие. Пунктом 5.4 договоров предусмотрено, что средства пакетирования считаются утраченными в случае их невозврата на протяжении 3 месяцев с момента наступления срока возврата.

В соответствии с п.7 Инструкции № 16 оборотами по реализации признаются также недостача, хищение и порча товаров сверх норм естественной убыли: продажа, обмен и прочее выбытие основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства и т.д. Многооборотная тара не относится к основным средствам, в бухгалтерском учете общества операции по таре отражались на счете 10 «Материалы», субсчет 10-4.

В соответствии с частью первой ст.14 ГК лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законодательством или соответствующим законодательству договором не предусмотрено иное. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб) (часть вторая ст.14 ГК).

При данных обстоятельствах дела и исходя из вышеприведенного анализа законодательства суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности включения стоимости многооборотных средств пакетирования в налогооблагаемую базу.

Поскольку в решении суда первой инстанции от 27.05.2008 не допущено нарушений норм материального и процессуального права, влекущих в соответствии со ст.280 ХПК отмену судебного постановления, решение суда оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В дальнейшем ИМНС обжаловала принятые судом постановления в Кассационную коллегию Высшего Хозяйственного Суда РБ.

В кассационной жалобе кассатор новых аргументов своей позиции, кроме изложенных ранее, не привел.

Кассационная коллегия Высшего Хозяйственного Суда РБ, изучив материалы дела и доводы сторон, оставила принятые постановления суда в силе.

Следует отметить, что судом в адрес ОАО «К» направлено сообщение о нарушении законодательства. В нем указано, что одним из поводов принятия ИМНС решения о доначислении ОАО «К» НДС по многооборотной возвратной таре послужил вывод о реализации многооборотной тары, сделанный на основании условий договоров поставки, заключаемых ОАО «К» с покупателями.

По условиям договоров многооборотные средства пакетирования считаются утраченными в случае их невозврата покупателем по истечении установленного срока с возмещением поставщику их стоимости, что истолковано при налоговой проверке как их реализация.

В соответствии со ст.487 ГК, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законодательством.

Также п.84 Положения № 444 предусмотрено, что покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, предусмотренные договором или законодательством.

Таким образом, согласно общим положениям законодательства многооборотные средства пакетирования подлежат возврату.

В случае неисполнения покупателем обязательства по возврату в срок средств пакетирования они могут быть истребованы поставщиком из чужого незаконного владения, в т.ч. в судебном порядке, а в случае утраты средств пакетирования подлежит применению ст.14 ГК, согласно которой при утрате или повреждении имущества (реальный ущерб) с виновной стороны могут быть взысканы убытки в размере стоимости этого имущества.

Поскольку стороны при заключении договоров поставки не имели в виду реализацию средств пакетирования, то данное условие договоров необходимо привести в соответствие с законодательством (ст.392 ГК) и действительными намерениями сторон.

На основании части второй ст.6 и 62 Кодекса Республики Беларусь о судоустройстве и статусе судей, части второй ст.27 ХПК в целях предупреждения нарушений законности в хозяйственных (экономических) отношениях судом предложено ОАО «К» принять меры по выполнению направленного сообщения, о результатах рассмотрения сообщения и принятых мерах проинформировать хозяйственный суд.

21.12.2009 г.

Владимир Филипповский, судья Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь