Материал помещен в архив

СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ ПРИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРКАХ

Большинству практикующих юристов известно, что согласно сложившейся судебной практике акт налоговой проверки не может быть предметом судебного обжалования, поскольку «он не носит распорядительного характера и не нарушает прав субъекта». По все той же практике субъект должен ожидать решение налогового органа, которое выносится по акту проверки. Вот это решение можно обжаловать в судебном порядке.

Вместе с тем периодически возникает вопрос: что делать субъекту хозяйствования, если налоговым органом акт налоговой проверки составлен, а решения по нему так и не вынесено?

Подача возражений по акту налоговой проверки

Законодательством предусмотрена для субъекта возможность выразить свое несогласие с актом проверки налогового органа. Так, п.6 ст.78 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) установлено, что заинтересованное лицо вправе подписать акт или справку проверки с указанием на наличие возражений по акту или справке и не позднее 15 рабочих дней со дня подписания акта или справки проверки представить в письменном виде возражения по их содержанию в налоговый орган, проводящий проверку.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться частью первой п.4 ст.81 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З (далее - Закон № 159-З). Норма осталась прежней.

Тут же оговаривается, что по истечении установленного срока возражения к рассмотрению не принимаются.

Процедура рассмотрения данных возражений выглядит следующим образом.

Обоснованность доводов, изложенных в возражениях, изучается проводившим проверку должностным лицом налогового органа, и по ним в течение 15 рабочих дней составляется письменное заключение, которое направляется плательщику (иному обязанному лицу) заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается ему или его представителю под подпись. При необходимости в целях подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях, не позднее 10 рабочих дней со дня поступления возражений может быть назначена дополнительная проверка в отношении плательщика (иного обязанного лица). Такая проверка проводится тем налоговым органом, который первоначально проводил проверку. В этом случае письменное заключение по возражениям направляется плательщику (иному обязанному лицу) заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается ему или его представителю под подпись не позднее 10 рабочих дней со дня завершения дополнительной проверки (п.7 ст.78 НК, п.71 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 (далее - Положение)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г.следует руководствоваться частями второй и третьей п.4 ст.81 НК, изложенного в редакции Закона № 159-З. Норма осталась прежней.

Вместе с тем подача возражений, а по сути, обжалование действий налогового инспектора путем рассмотрения этим же инспектором жалобы на самого себя не всегда удовлетворяет заинтересованное лицо из-за субъективности мнения должностного лица налогового органа, которым проводилась проверка.

Существует еще один предусмотренный законодательством способ защиты субъектом своих прав. Однако в судебной практике случаи его удачной реализации встречаются крайне редко.

Обжалование действий проверяющих в судебном порядке

В силу п.78 Положения проверяемый субъект имеет право обжаловать решения контролирующих (надзорных) органов по акту проверки, требования (предписания) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих, если он полагает, что такие решения, требования (предписания) или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм, установленных Положением или иным актом законодательства, либо нарушают его права.

Вынесенные по результатам проверки решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих могут быть обжалованы в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган или вышестоящему должностному лицу, которому проверяющие непосредственно подчинены, и (или) в суд, если иной порядок обжалования, иной срок не установлены законодательными актами.

Подача жалобы в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на подачу жалобы в суд. Обжалование решения контролирующего (надзорного) органа по акту проверки, требования (предписания) об устранении нарушений, действий (бездействия) проверяющих в судебном порядке осуществляется в соответствии с гражданским процессуальным или хозяйственным процессуальным законодательством. При этом жалоба на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих может быть подана в экономический суд в течение года со дня их вынесения.

Проблема в том, что судебная практика в этой части настолько противоречива, что не представляется возможным спрогнозировать, будет ли суд вообще по существу рассматривать доводы заявителя о допущенных налоговым инспектором нарушениях.

Приведем пример из судебной практики.

Фабула дела

По поручению отдела внутренних дел районной ИМНС была проведена внеплановая выездная проверка ЧТУП «К» по вопросу соблюдения налогового законодательства, а также иных вопросов, связанных с уплатой платежей в бюджет за период с 26.11.2013 по 08.11.2016. По результатам проверки ИМНС составлен акт внеплановой выездной проверки ЧТУП «К» от 09.12.2016.

В данном акте было указано, что предприятие осуществляло деятельность по оказанию услуг по монтажу систем видеонаблюдения без специального разрешения (лицензии) на осуществление охранной деятельности (проектирование, монтаж, наладка и техническое обслуживание средств и систем охраны) в период с 2013 по 2016 год и получило доход от безлицензионной деятельности в размере 8 473 руб. 10 коп. В акте также произведен расчет дохода от безлицензионной деятельности.

Решение по акту проверки налоговым органом вынесено не было.

В основу выводов акта проверки от 09.12.2016 положено мнение налогового органа о том, что выполненные ЧТУП «К» в период с 2013 по 2016 год работы по монтажу средств видеоконтроля по функционированию производства, разработке и адаптации сети беспроводной передачи данных, установке средств видеоконтроля опасных производственных факторов относились к лицензируемым видам деятельности. Данное мнение основано на ответе Витебского областного управления Департамента охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь (далее - Витебское областное управление Департамента охраны) на запрос ИМНС.

Позиция заявителя

Обжалуя действия налоговых инспекторов, заявитель указал на следующие обстоятельства.

1. Выполненные ЧТУП «К» работы лицензированию не подлежали, поскольку не связаны с охранной деятельностью.

Так, согласно п.31 приложения 1 к Положению о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 01.09.2010 № 450, лицензируемая деятельность включает работы и услуги по:

• охране юридическим лицом своих работников;

• охране юридическим лицом принадлежащих ему объектов имущества);

• проектированию, монтажу, наладке и техническому обслуживанию средств и систем охраны (либо выборка из указанного перечня работ).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 октября 2019 г. следует руководствоваться п.31 приложения 1 к Положению № 450 с учетом изменений, внесенных Указом от 02.09.2019 № 326. Комментарии см. здесь.

Таким образом, наличие лицензии необходимо для осуществления охраны юридическим лицом своих работников или своего имущества, а также при проектировании, монтаже, наладке и техническом обслуживании средств и систем охраны.

Предприятие не выполняло работы, связанные с проектированием, монтажом, наладкой и техническим обслуживанием средств или систем охраны.

Так, в рассматриваемый период ЧТУП «К» выполняло работы по:

• настройке и прокладке компьютерной сети;

• монтажу средств видеоконтроля производственной, исполнительной и трудовой дисциплины;

• монтажу средств видеоконтроля по функционированию производства;

• прокладке сети к производственному оборудованию;

• разработке и адаптации сети беспроводной передачи данных, установке средств видеоконтроля опасных производственных факторов;

• перекладке кабелей;

• установке камер видеонаблюдения для контроля оборудования на производственных участках.

Все выполняемые ЧТУП «К» работы были связаны с возможностью собственником (юридическим лицом) осуществлять контроль за производственно-технологическими процессами, а не с целью осуществления охраны.

В обоснование своих выводов, согласно которым выполненные предприятием работы являются монтажом, наладкой и (или) техническим обслуживанием средств и систем охраны, представители ИМНС ссылались на Закон Республики Беларусь от 08.11.2006 № 175-З «Об охранной деятельности в Республике Беларусь» и СТБ 1250-2000* «Охрана объектов и физических лиц. Термины и определения» (утвержден и введен в действие постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 27.12.2000 № 32; http://tnpa.by/#!/DocumentCard/87036/87036).

Вместе с тем в соответствии с абзацем 7 ст.1 названного Закона под системами охраны понимается совокупность совместно действующих средств охраны, установленных на охраняемых объектах и объединенных системой инженерных сетей и коммуникаций (системы тревожной сигнализации, передачи извещений, контроля и управления доступом, телевизионные системы видеонаблюдения и иные системы).

Согласно п.26 СТБ 1250-2000 телевизионная система видеонаблюдения - совокупность совместно действующих объединенных линиями связи технических средств, предназначенных для видеонаблюдения за состоянием охраняемого объекта (его части), а также видеозаписи или подачи сигнала тревоги при изменении ситуации на нем.

В соответствии с п.3.5 СТБ ГОСТ Р 51558-2003 «Системы охранные телевизионные. Общие технические требования и методы испытаний» (утвержден и введен в действие постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров Республики Беларусь от 19.03.2003 № 15; http://tnpa.by/#!/DocumentCard/144597/166270) система охранная телевизионная - телевизионная система замкнутого типа, предназначенная для получения телевизионных изображений (со звуковым сопровождением или без него), служебной информации и извещений о тревоге с охраняемого объекта.

Этот же СТБ ГОСТ Р 51558-2003 устанавливает технические требования, которым должны соответствовать охранные телевизионные системы (обязательное наличие источника бесперебойного питания, качество изображения, чувствительность, разрешение, обнаружитель движения, сопровождение цели, время реагирования системы на тревожное событие, устойчивость системы от несанкционированного доступа (не ниже класса Н), устойчивость к удару тяжелым предметом, специальные кожухи для кабелей и пр.).

Таким образом, не любая система видеонаблюдения является охранной, а чтобы она считалась таковой, система должна соответствовать ряду требований. Наличие видеокамер еще не означает, что они установлены в целях охраны.

Существенно, что до выполнения работ по одному из объектов субподрядчик ЧТУП «К» обращался за разъяснениями в Департамент охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь по вопросу необходимости получения лицензии на производство конкретного вида работ на конкретном объекте. Департаментом охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь субподрядной организации были даны разъяснения об отсутствии необходимости получения лицензии при производстве данных работ.

Однако, по мнению Витебского областного управления Департамента охраны, данные работы все же подлежат лицензированию.

Поскольку между республиканским органом и его структурным подразделением нет единого мнения в части отнесения одного и того же состава работ к лицензируемой деятельности, суду было заявлено ходатайство о привлечении в качестве специалистов работников Департамента охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь для обследования объектов, на которых заявитель выполнял спорные работы, с целью дать заключение, подлежат ли выполненные ЧТУП «К» работы лицензированию.

2. В жалобе заявителем также указывалось, что налоговыми инспекторами при расчете дохода, полученного от якобы безлицензионной деятельности, применена неправильная методика расчета.

Так, согласно части второй п.1 примечания к ст.233 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее - УК) под доходом от незаконной предпринимательской деятельности, осуществляемой без специального разрешения (лицензии), следует понимать сумму выручки (дохода - для индивидуальных предпринимателей, применяющих общий порядок налогообложения) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученной (полученного) по этой деятельности, за вычетом косвенных налогов, а также понесенных при осуществлении указанной деятельности документально подтвержденных затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при применении общего порядка налогообложения (в том числе таких затрат, понесенных в период применения особого режима налогообложения). Доход, полученный в натуральной форме, подлежит определению в денежном выражении.

Аналогичное определение дохода дано и в примечании 1 к ст.12.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП), в котором указывается, что под доходом от незаконной предпринимательской деятельности понимается сумма выручки за вычетом косвенных налогов, а также документально подтвержденных затрат.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2021 г. следует руководствоваться примечанием к ст.13.3 КоАП от 06.01.2021 № 91-З. Комментарий см. здесь. С 19 июля 2019 г. ст.233 УК изложена в новой редакции Законом от 09.01.2019 № 171-З.

На правильность исчисления дохода повлиял тот факт, что налоговыми инспекторами при расчете дохода, полученного от якобы безлицензионной деятельности, не была учтена закупочная стоимость оборудования, которая признается затратами предприятия.

Налоговый орган в отзыве на заявление сослался на пп.7, 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 (далее - Инструкция), в которой определен состав доходов по договору строительного подряда.

Вместе с тем Инструкцией не определен порядок расчета доходов от незаконной предпринимательской деятельности.

Этот порядок определен примечаниями к ст.12.7 КоАП и примечаниями к ст.233 УК. Положения данных примечаний идентичны.

В соответствии с этим порядком под доходом от незаконной предпринимательской деятельности, осуществляемой без специального разрешения (лицензии), следует понимать сумму выручки (дохода - для индивидуальных предпринимателей, применяющих общий порядок налогообложения) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученной (полученного) по этой деятельности, за вычетом косвенных налогов, а также понесенных при осуществлении указанной деятельности документально подтвержденных затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при применении общего порядка налогообложения (в том числе таких затрат, понесенных в период применения особого режима налогообложения).

Согласно п.1 ст.130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Согласно же пп.9, 10 Инструкции, на которую ссылается в отзыве и само заинтересованное лицо, в состав прямых затрат, связанных с исполнением договора строительного подряда, включаются затраты по статье «Материалы».

В статью «Материалы» включаются затраты, связанные с использованием в процессе выполнения строительных работ строительных материалов, конструкций, топлива и других материалов, а также отклонения в стоимости материалов (п.10 Инструкции).

Поскольку работы выполнены в рамках договоров подряда, в части формирования статей затрат требования данной Инструкции обязательны и не подлежат вольному толкованию со стороны ИМНС.

Несмотря на то что заявителем в принципе отрицается сам факт осуществления незаконной предпринимательской деятельности, последним было заявлено суду о недостоверности произведенного ИМНС расчета затрат и намерения самостоятельно выполнить этот расчет.

3. В своей жалобе заявитель указывал на нарушение налоговыми инспекторами Положения в части несоблюдения налоговым органом процедуры выбора и привлечения специалиста.

Так, для дачи заключения об отнесении выполненных ЧТУП «К» работ к лицензируемому виду деятельности ИМНС в адрес Витебского областного управления Департамента охраны был направлен запрос для выдачи соответствующего заключения. Положением предусмотрена возможность контролирующего и проверяющего органа в случае отсутствия в какой-то области специальных познаний привлекать к участию в проверке экспертов и специалистов.

Пункт 6 Положения гласит: контролирующие (надзорные) органы и проверяющие обязаны соблюдать законодательство, права и законные интересы проверяемых субъектов.

Согласно п.49 Положения контролирующие (надзорные) органы для оказания содействия и (или) участия в конкретных действиях при проведении проверки вправе привлечь на договорной основе специалиста, обладающего специальными знаниями в науке, технике, искусстве, ремесле и иных сферах деятельности. Договор должен быть подписан руководителем контролирующего (надзорного) органа, проводящего проверку, или его заместителем.

Работник другого контролирующего (надзорного) органа может быть привлечен контролирующим (надзорным) органом в качестве специалиста по согласованию между руководителями этих органов (их заместителями) без заключения договора.

Согласно п.7 Положения проверяемые субъекты, их представители вправе:

• заявить отвод эксперту, специалисту;

• просить о назначении эксперта, специалиста из числа указанных им лиц.

В силу п.50 Положения ходатайство проверяемого субъекта или его представителя о назначении специалиста из числа указанных им лиц, а также о постановке дополнительных вопросов для получения по ним заключения специалиста удовлетворяется или мотивированно отклоняется проверяющим (руководителем проверки).

Налоговым органом не была предоставлена возможность ЧТУП «К» заявить отвод эксперту, специалисту, заявить ходатайство о назначении эксперта, специалиста. Более того, субъект вообще не был уведомлен о том, что в рамках проверки привлекаются специалист, эксперт.

Данными действиями ИМНС были грубо нарушены права ЧТУП «К». Налоговой инспекцией не была предоставлена возможность субъекту в рамках проводимой ими проверки не согласиться с выводами специалиста, оспорить участие специалиста, выбранного налоговым органом.

Согласно п.59 Положения в акте проверки должны быть соблюдены ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта. Данное требование, предъявляемое Положением к контролирующим службам в ходе осуществления контрольной деятельности, было нарушено.

Доказательства, полученные налоговым органом в процессе проведения проверки с грубым нарушением прав проверяемого субъекта, не могут быть положены ИМНС в основу выводов по акту проверки.

Таким образом, должностные лица налогового органа в нарушение требований Положения не обеспечили в рамках проведенной проверки процедуру выбора и привлечения специалиста, а также внесли в акт внеплановой выездной проверки деятельности ЧТУП «К» недостоверные сведения об осуществлении предприятием безлицензионной деятельности на основании мнения специалиста, привлеченного к участию в деле в нарушение установленного Положением порядка.

4. Следующим доводом заявителем указывалось то обстоятельство, что налоговым органом была превышена компетенция (вывод о совершенном предприятием противоправном деянии до установления данного обстоятельства постановлением компетентного органа).

Вывод о совершении лицом уголовно наказуемого преступления или административного правонарушения может быть сделан только соответствующим постановлением компетентного органа или приговором суда.

В акт налогового органа должностные лица включили вывод о том, что предприятие осуществляло деятельность по оказанию услуг по монтажу систем видеонаблюдения без специального разрешения (лицензии) на осуществление охранной деятельности (проектирование, монтаж, наладка и техническое обслуживание средств и систем охраны) в период с 2013 по 2016 год и получило доход от безлицензионной деятельности в размере 8 473 руб. 10 коп.

Таким образом, должностные лица налогового органа в отсутствие постановления о наличии в действиях состава преступления или правонарушения констатировали в акте проверки факт совершения этих действий ЧТУП «К» и факт наличия дохода от незаконной деятельности, что противоречит части 2 ст.3 УК, части 2 ст.4.2 КоАП, ст.26 Конституции Республики Беларусь.

По мнению заявителя, перечисленные выше нарушения - достаточные основания для рассмотрения судом жалобы по существу и оценки приведенных доводов.

Решения судов первой, апелляционной и кассационной инстанций

Однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций констатировали, что акт налоговой проверки в отсутствие решения не носит распорядительного характера и не нарушает прав субъекта. По этой причине все приведенные заявителем доводы о допущенных налоговыми инспекторами нарушениях судами не оценивались.

Тенденции развития судебной практики. Выводы и рекомендации

Полагаем, данная практика не совсем согласуется с нормами п.78 Положения, согласно которому проверяемый субъект имеет право обжаловать решения контролирующих (надзорных) органов по акту проверки, если:

1) он полагает, что такие решения, требования (предписания) или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм, установленных Положением или иным актом законодательства;

2) такие решения, требования (предписания) или действия (бездействие) нарушают его права.

Таким образом, в силу норм п.78 Положения нарушение прав проверяемого субъекта является не исключительным условием для возникновения возможности у последнего на обжалования в судебном порядке действий должностных лиц проверяющего органа.

Для такого обжалования согласно законодательству достаточно того, что решения, требования (предписания) или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм, установленных Положением или иным актом законодательства.

Еще большего беспорядка в судебной практике, когда действия должностных лиц проверяющего органа при отсутствии решения по акту налоговой проверки все же стали предметом судебной оценки (дела № 445-12/2005, № 356-12/2008 экономического суда Витебской области). Сразу же стоит оговорить, что во всех известных автору делах суд углублялся в рассмотрение доводов жалобы по существу при конечном отрицательном для заявителя результате (решение об отказе в удовлетворении жалобы).

На основании анализа судебной практики складывается мнение, что в подавляющем количестве случаев рассмотрение по существу доводов заявителя осуществляется только тогда, когда из представленных доказательств очевидна виновность самого субъекта. В противном случае, когда усматривается вина лиц, чьи действия обжалуются, суд в оценку данных доводов не вдается и мотивирует свой отказ в удовлетворении жалобы приведенной выше формулировкой: «акт не носит распорядительного характера и не нарушает прав субъекта».

При таких обстоятельствах до настоящего времени не представляется возможным установить, какие вообще действий должностных лиц проверяющего органа можно обжаловать в рамках п.78 Положения.

По мнению автора, при столкновении с подобной ситуацией вне зависимости от действующей практики нужно пытаться защищать свои права как путем подачи возражений на акт проверки, так и путем обжалования действий должностных лиц проверяющего органа в суд. В судебной практике известна кардинальная смена подходов к рассмотрению определенной категории дел. Рано или поздно это должно случиться и в части подобных споров.

_______________________

* Материал ссылается на ТНПА, текст которых не содержится в эталонном банке данных правовой информации и в АПС «Бизнес-Инфо» не приводится.

Ссылки актуальны на дату написания материала. Актуальность ТНПА необходимо проверять на сайте www.tnpa.by.

31.08.2017

Андрей Барановский, юрист, с 2013 по 2017 год судья экономического суда г. Минска