Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ВОЗВРАТНОЙ ТАРЕ (ПРИ НАРУШЕНИИ СРОКА ЕЕ ВОЗВРАТА) В СЛУЧАЕ, КОГДА ПОКУПАТЕЛЬ - НЕПЛАТЕЛЬЩИК НДС

Тара - вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара) (п.84 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

Многооборотная тара в зависимости от необходимости ее возврата поставщику подразделяется на возвратную и невозвратную.

Возвратной является тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством (часть вторая подп.1.1.7 п.1 ст.115 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

На практике с оборотами по возвратной таре могут иметь место ситуации:

• продавец - неплательщик НДС; покупатель - плательщик НДС;

• продавец - плательщик НДС; покупатель - неплательщик НДС.

Рассмотрим, как следует исчислять НДС и отражать его в бухгалтерском учете в ситуации, когда продавец - плательщик НДС отгружает товар в возвратной таре покупателю - неплательщику НДС.

Обороты по реализации возвратной тары облагаются налогом на добавленную стоимость

В 2019 году объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров, в том числе обороты по отгрузке (возврату) возвратной тары продавцом покупателю (покупателем продавцу) (часть первая подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК).

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, установленный законодательством, если иное не установлено договором (ст.487 Гражданского кодекса Республики Беларусь). При неустановлении законодательством сроков возврата возвратной тары такие сроки определяются сторонами в договоре.

Справочно Течение срока, установленного для совершения действия и исчисляемого годами, за исключением календарного года, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, совершения действия, которыми определено его начало (часть вторая ст.4 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. первое предложение ч.2 ст.4 НК Законом от 29.12.2020 № 72-З изложено в новой редакции: «Течение срока, установленного для наступления события, совершения действия и исчисляемого годами (за исключением календарного года), месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты, наступления события или совершения действия, которыми определено его начало.». Комментарий см. здесь.

Реализацией товаров признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (часть первая п.1 ст.31 НК). Поэтому отгрузка возвратной тары и ее невозврат в установленный срок приравнены к реализации товара.

Таким образом, с 2019 года объект налогообложения НДС по операциям с возвратной тарой возникает как у продавца, так и у покупателя (части пятая и шестая п.2 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.2019 № 2-1-9/00283/5-1-17/29 «О налогообложении НДС операций с возвратной тарой»; далее - письмо № 2-1-9/00283/5-1-17/29):

• в случае невозврата покупателем возвратной тары в установленный срок - продавец товара, отгруженного в возвратной таре, становится также продавцом возвратной тары, а покупатель товара, приобретенного (полученного) в возвратной таре, становится также покупателем возвратной тары;

• в дальнейшем, в случае, если покупатель товара, приобретенного (полученного) ранее в возвратной таре, ставший также уже и покупателем возвратной тары по истечении установленного срока ее возврата, осуществит возврат такой тары - покупатель выступает уже ее продавцом.

Момент фактической реализации возвратной тары

Момент фактической реализации товаров определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 14 НК (п.1 ст.121 НК).

Днем отгрузки тары, которая признана возвратной тарой согласно части второй подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК, признается (п.4 ст.121 НК):

• продавцом товара - дата ее отгрузки покупателю товара, определяемая согласно п.2 ст.121 НК;

• покупателем товара - дата ее возврата продавцу товара, определяемая согласно п.2 ст.121 НК.

Исчисление налога на добавленную стоимость по возвратной таре

Налоговая база при отгрузке (возврате) тары, которая признана возвратной тарой согласно подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК, определяется (п.23 ст.120 НК):

• продавцом товара как стоимость такой тары при ее отгрузке покупателю товара;

• покупателем товара как стоимость такой тары при ее возврате продавцу товара.

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с оборота по реализации товаров, определяется как произведение налоговой базы и процента налоговой ставки по следующей формуле (п.2 ст.128 НК):

НДС_исч = НБ × Ст,

где НДС_исч - исчисленная сумма налога;

НБ - налоговая база;

Ст - установленная ставка налога.

Следовательно, по реализации возвратной тары НДС следует исчислить по вышеприведенной формуле.

При этом применяется ставка НДС в размере 20 % (п.3 ст.122 НК).

Предъявление налога на добавленную стоимость покупателю по возвратной таре

При реализации товаров по свободным отпускным ценам плательщик в цене товаров обязан предъявить покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.130 НК).

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая плательщиком покупателю товаров, определяется по каждому виду товаров (п.2 ст.130 НК).

В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка налога на добавленную стоимость выделяются отдельной строкой (п.3 ст.130 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением МНС от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции, в том числе и предъявленные суммы НДС, отражаются на основании первичных учетных документов (п.1 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57 «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее - Закон № 57-З).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. ст.10 Закона № 57-З изложена в новой редакции Законом от 11.10.2022 № 210-З.

При приобретении товаров суммы НДС, как правило, отражаются в накладных на их отгрузку. Поскольку изначально предполагается возврат тары продавцу, НДС при ее отгрузке продавцом не исчисляется и в накладной на отгрузку товара не указывается.

Суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные продавцом в электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах, в том числе в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, не подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, если излишне предъявленная сумма налога на добавленную стоимость исправлена на основании в совокупности следующих документов (подп.7.2.1 п.7 ст.129 НК):

• актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем;

• дополнительных (исправленных) электронных счетов-фактур, выставленных продавцом и подписанных покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленные продавцом электронные счета-фактуры были подписаны покупателем электронной цифровой подписью.

Приведенные нормы подп.7.2.1 п.7 ст.129 НК распространяются также на обороты по возврату покупателем продавцу тары, признанной возвратной согласно части второй подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК (подп.8.1.5 п.8 ст.129 НК).

После отпуска товара грузоотправителем и принятия его к бухгалтерскому учету грузополучателем исправление стоимостных показателей в разделе I «Товарный раздел» первого и второго экземпляров накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 может быть оформлено корректировочным актом, содержащим сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов, не менее чем в двух экземплярах, который прилагается грузоотправителем и грузополучателем к корректируемой накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 с указанием в ней слов «Исправления стоимостных показателей оформлены корректировочным актом (прилагается)» (часть седьмая п.2 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2021 г. из ч.7 п.2 Инструкции № 58 постановлением Минфина от 03.05.2021 № 35 слова «Республики Беларусь» исключены.

В корректировочном акте либо акте сверки расчетов следует уточнить стоимость тары с НДС и указать в нем ставку и сумму НДС по реализованной таре. При этом составленный акт должен содержать сведения, установленные п.2 ст.10 Закона № 57-З.

Создание электронного счета-фактуры

Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков, если иное не установлено ст.131 НК, служащим основанием для принятия плательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 14 НК (часть первая п.1 ст.131 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. следует руководствоваться ч.1 п.1 ст.131 НК в ред. Закона № 72-З: «Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для: всех плательщиков, если иное не установлено настоящей статьей, служащим основанием для принятия плательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном настоящей главой; плательщиков, обязанных согласно пункту 1 статьи 97 настоящего Кодекса информировать налоговый орган о совершенных ими сделках.». Комментарий см. здесь.

Плательщики НДС обязаны создать электронные счета-фактуры, если иное не установлено ст.131 НК, в частности, по оборотам при реализации товаров, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп.2.1 п.2 ст.131 НК).

Электронный счет-фактура выставляется не ранее дня отгрузки товаров, определяемого в соответствии со ст.121 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится (часть первая п.5 ст.131 НК):

• день отгрузки товаров, если иной срок не установлен ст.131 НК;

• момент фактической реализации товаров - для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих положения п.1 ст.140 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2022 г. из абз.3 ч.1 п.5 ст.131 НК слова «организаций и» исключены Законом от 31.12.2021 № 141-З. С 1 января 2022 г. в п.1 ст.140 НК внесены изменения Законом № 141-З, не повлиявшие на суть материала. Комментарий см. здесь.

Обратите внимание! Электронный счет-фактура, если обязанность его создания возникает у плательщика, являющегося продавцом, создается и направляется на Портал (без необходимости его выставления покупателю) в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (если иное не установлено настоящим пунктом), при реализации работ (услуг), имущественных прав покупателям, с которыми имеется письменное согласие о том, что электронные счета-фактуры по приобретенным ими работам (услугам), имущественным правам не выставляются в их адрес (часть первая подп.8.5 п.8 ст.131 НК). Для целей названного подпункта к таким покупателям в том числе относятся (абзацы 2, 3 части второй подп.8.5 п.8 ст.131 НК): • индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; • организации и (или) индивидуальные предприниматели, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. подп.8.5 п.8 ст.131 НК исключен Законом № 72-З. Комментарий см. здесь.

Особенности у неплательщиков налога на добавленную стоимость

При переходе возвратной тары в собственность покупателя ему продавцом будет предъявлен НДС, который покупатель должен будет отнести на стоимость тары на основании п.14 ст.132 НК.

При обратной реализации на основании п.6 ст.130 НК НДС исчисляться не будет и, следовательно, не будет предъявляться первоначальному продавцу тары. То есть у первоначального продавца тары она будет учитываться уже по стоимости с учетом НДС.

Самостоятельно выделить НДС при получении от покупателя возвратной тары продавец права не имеет (п.26 ст.133 НК).

Покупатель - неплательщик НДС должен указать в накладной на отгрузку тары «Без НДС» с пометкой, что он не является плательщиком НДС (п.6 ст.130 НК).

При этом рекомендуется в графе «Примечание» накладной ТТН-1 (гр.11) указать стоимость с НДС и сумму НДС, предъявленную ранее продавцом по возвратной таре, не возвращенной покупателем в установленный срок (часть шестая п.3 письма № 2-1-9/00283/5-1-17/29).

Отражение операций с возвратной тарой в бухгалтерском учете

Примем, что стоимость тары, поступившей с упакованными в ней материалами, 360,00 руб., в том числе НДС 60,00 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

1. У продавца тары:

2. У покупателя тары:

Суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные продавцом в электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, если иное не установлено подп.7.2 п.7 ст.129 НК (подп.7.1 п.7 ст.129 НК).

Справочно Суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные продавцом в электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах, в том числе в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, не подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, если излишне предъявленная сумма налога на добавленную стоимость, в том числе в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, исправлена на основании в совокупности следующих документов: • актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем; • дополнительных (исправленных) электронных счетов-фактур, выставленных продавцом и подписанных покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленные продавцом электронные счета-фактуры были подписаны покупателем электронной цифровой подписью (подп.7.2.1 п.7 ст.129 НК).

Если покупатель - неплательщик НДС выделит в накладной при возврате тары с нарушением установленного срока сумму НДС, он должен будет исчислить ее и уплатить в бюджет, если излишне предъявленная сумма НДС не будет исправлена в установленном порядке (подп.8.1.5 п.8 ст.129 НК).

Необходимо также будет создать и выставить на Портал и продавцу тары ЭСЧФ (подп.2.6 п.2 ст.131 НК).

В бухгалтерском учете в такой ситуации следуют записи:

1. У продавца тары:

2. У покупателя тары:

Если покупатель применяет упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС, полученный убыток на налоговую базу для налога при УСН не влияет.

08.02.2019

Анна Андреева, экономист

По этой теме также см.:

1. Налог на добавленную стоимость по возвратной таре (при нарушении срока ее возврата) в случае, когда продавец - неплательщик НДС.

2. Налог на добавленную стоимость по возвратной таре (при нарушении срока ее возврата) между его плательщиками в Республике Беларусь.

3. Налог на добавленную стоимость у покупателей при невозврате поступившей из-за пределов Республики Беларусь возвратной тары.

4. Налог на добавленную стоимость при ввозе многооборотной тары на таможенную территорию Республики Беларусь.