Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ПРИНОСЯЩЕЙ ДОХОДЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ. УЧЕТ РАСХОДОВ И РЕАЛИЗАЦИИ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

В материале рассмотрены вопросы методики учета расходов, связанных с осуществлением приносящей доходы (предпринимательской) деятельности в соответствии с действующим законодательством в бюджетных учреждениях здравоохранения (оказанием платных медицинских и других услуг), их реализации.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Нормативно-правовое обеспечение

При подготовке материала использованы следующие нормативные правовые документы:

• Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З);

• Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК);

• Указ Президента Республики Беларусь от 26.04.2010 № 198 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг» (далее - Указ № 198).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.2 п.1 ст.118 НК, в котором перечислены услуги, связанные с оказанием медицинских услуг, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налога на добавленную стоимость. Комментарий см. здесь. С 7 ноября 2019 г. Указ № 198 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении»;

• Указ Президента Республики Беларусь от 11.08.2005 № 366 «О формировании цен на лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинскую технику» (далее - Указ № 366);

• Положение о порядке формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направлениях и порядке использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19.07.2013 № 641 (далее - Положение № 641);

• План счетов бухгалтерского учета бюджетных организаций, утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2010 № 50 (далее - План счетов);

• Инструкция о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 08.02.2005 № 15 (далее - Инструкция № 15, постановление № 15);

• постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 08.02.2013 № 11 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета доходов в бюджетных организациях и внесении изменений и дополнения в некоторые постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее - постановление № 11);

• Инструкция о порядке бухгалтерского учета расходов в бюджетных организациях, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.12.2009 № 157 (далее - Инструкция № 157);

• Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по средствам бюджетов и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.03.2010 № 22 (далее - Инструкция № 22);

• Инструкция о порядке установления и применения тарифов на платные медицинские услуги, утвержденная постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 03.02.2015 № 14 (далее - Инструкция № 14);

• перечень лекарственных средств, медицинских изделий, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 06.03.2005 № 118 (далее - Перечень № 118).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. следует руководствоваться подп.2.21 п.2 ст.122 НК. Комментарии см. здесь и здесь. С 25 июля 2021 г. Указ № 118 на основании Указа от 22.07.2021 № 285 «О налогообложении» утратил силу. Комментарии см. здесь.

Учет расходов, связанных с осуществлением приносящей доходы деятельности

При организации учета расходов, связанных с осуществлением приносящей доходы деятельности в учреждениях здравоохранения, следует руководствоваться Инструкцией № 157.

Инструкция № 157 устанавливает единый порядок формирования в бухгалтерском учете бюджетных организаций информации о фактических расходах, порядок организации и ведения бухгалтерского учета фактических расходов по бюджетной смете, смете доходов и расходов внебюджетных средств, порядок списания расходов и корреспонденцию счетов по основным хозяйственным операциям.

Бухгалтерия учреждения здравоохранения, осуществляющего приносящую доходы деятельность (оказывающего медицинские услуги на платной основе), ведет учет расходов (затрат) на оказание услуг и их реализации, определяет финансовые результаты от реализации, следит за состоянием расчетов с потребителями услуг.

В соответствии с действующим законодательством бюджетные организации (включая учреждения здравоохранения) должны осуществлять раздельный учет операций, осуществляемых за счет бюджетных и внебюджетных источников.

Расходы бюджетной организации по выполнению функций и решению государственно значимых задач, определенных законодательством, а также расходы по осуществлению приносящей доходы деятельности подлежат раздельному учету и должны финансироваться за счет средств бюджета и внебюджетных средств соответственно (п.10 Положения № 641).

Раздельно учитываются также доходы, бюджетные ассигнования, расходы по оплате товаров (работ, услуг), произведенные за счет внебюджетных средств и средств бюджета, приобретенное за счет внебюджетных средств и средств бюджета имущество (п.23 Положения № 641).

Расходы бюджетной организации при осуществлении предпринимательской деятельности производятся в пределах денежных поступлений внебюджетных средств отдельно по каждому источнику доходов. При недостаточности фактических поступлений внебюджетных средств по одному источнику доходов для восстановления расходов бюджета могут использоваться средства превышения доходов над расходами, остающиеся в распоряжении бюджетной организации, по другим источникам доходов.

При этом внебюджетные средства, полученные от предпринимательской деятельности, в первоочередном порядке направляются на покрытие расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (подп.13.1 п.13 Положения № 641).

В Плане счетов объединены счета для учета исполнения бюджетных смет и счета для учета внебюджетных средств и источников их формирования. Отдельные счета могут применяться для учета как бюджетных, так и внебюджетных средств.

Рекомендуется каждому субсчету, предусмотренному в рабочем плане счетов, присваивать отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам - 1; по средствам, полученным за счет внебюджетных средств, - 2, по целевым средствам - 3 и т. д.). Отличительный признак может также присваиваться субсчетам в случае получения средств из бюджетов различных уровней (часть вторая п.24 Инструкции № 15).

При этом бюджетные организации (включая учреждения здравоохранения) составляют единый (по всем источникам получения средств) бухгалтерский баланс формы 1 (приложение 2 к Инструкции № 22). Содержание бухгалтерского баланса и порядок его составления определены главой 4 Инструкции № 22.

Расходы бюджетной организации, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, делятся на прямые и косвенные (п.17 Положения № 641).

Прямые расходы связаны с производством определенного вида товаров, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида товаров, работ, услуг (оплата труда работников, непосредственно осуществляющих вид деятельности, приобретение и (или) потребление в процессе осуществления определенного вида деятельности сырья, материалов, оборудования, энергоносителей).

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов товаров, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида товаров, работ, услуг по определенной базе распределения (в том числе оплата коммунальных услуг, услуг связи, хозяйственные и прочие текущие расходы).

Расходы, связанные с осуществлением приносящей доходы деятельности (платных медицинских услуг), учитываются на субсчете 211 «Расходы по внебюджетным средствам».

Субсчет 211 является калькуляционным. По записям на этом субсчете определяется фактическая себестоимость оказанных услуг.

Дебетовый оборот по субсчету 211 означает сумму затрат, связанных с осуществлением приносящей доходы деятельности (оказанием платных медицинских услуг) в отчетном периоде. Непосредственно в дебет этого субсчета на основании первичных документов записываются основные (прямые) затраты.

Косвенные расходы, а также расходы будущих периодов (например, расходы по подписке на периодические издания, приходящиеся на будущие периоды) предварительно учитываются по дебету активного собирательно-распределительного субсчета 210 «Расходы к распределению» в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов.

В Инструкции № 157 косвенные расходы названы накладными расходами. К ним относятся расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. По окончании отчетного месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования.

Сумма накладных расходов, относящаяся к приносящей доходы деятельности, списывается с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 211 и распределяется в соответствии с учетной политикой организации на отдельные виды деятельности.

Базой распределения накладных расходов в зависимости от конкретных условий могут быть: заработная плата, занимаемые площади, израсходованные материалы, численность контингента, источники финансирования и др. (п.10 Инструкции № 157).

Распределение расходов бюджетной организации, необходимых для ее функционирования, по источникам финансирования (средства бюджета и внебюджетные средства) производится между расходами бюджета и расходами по предпринимательской деятельности.

При этом в бюджетных организациях, осуществляющих приносящую доходы деятельность, аналогичную основной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, распределение косвенных расходов осуществляется исходя из пропорции (удельного веса в общем объеме) планируемых объемных показателей, применяемых при осуществлении данного вида экономической деятельности. Такими показателями могут быть: количество обслуживаемых лиц, занимаемая площадь, время эксплуатации помещения и др.

Если распределить косвенные расходы таким образом невозможно, применяется пропорция, устанавливаемая исходя из сложившегося за предыдущий финансовый год удельного веса источника доходов к общей сумме поступлений внебюджетных средств и кассовых расходов по средствам бюджета (п.18 Положения № 641).

Методика распределения косвенных расходов между отдельными видами приносящей доходы деятельности (как и согласно Инструкции № 157) устанавливается в учетной политике бюджетной организации (п.19 Положения № 641).

На суммы произведенных расходов, связанных с осуществлением приносящей доходы деятельности, составляются бухгалтерские записи, приведенные в таблице 1.

Аналитический учет расходов по субсчету 211 ведется по каждому виду приносящей доходы деятельности, а в централизованных бухгалтериях - и по каждой обслуживаемой организации. Кроме того, учет расходов ведется в разрезе позиций функциональной, экономической и ведомственной классификаций расходов бюджета, предусмотренных сметой и отчетом формы 4 (приложение 6 к Инструкции № 22).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2017 г. следует руководствоваться приложением 6 к Инструкции № 22 в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2016 № 112.

Аналитический учет можно вести в многографных карточках формы 283 (приложение 31 к постановлению № 15) (часть четвертая п.11 Инструкции № 157). Данные аналитического учета используются для составления отчетов формы 4 (квартальной и годовой периодичности представления).

Учет реализации услуг учреждениями здравоохранения

В настоящее время бюджетные организации при осуществлении приносящей доходы деятельности выручку от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, другие доходы должны признавать в бухгалтерском учете по методу начисления.

Под методом начисления понимается отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.1 постановления № 11).

Принцип начисления является одним из принципов бухгалтерского учета и отчетности, определенных в п.1 ст.3 Закона № 57-З.

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.4 ст.3 Закона № 57-З).

Для учета реализованной продукции (работ, услуг) в бюджетных организациях предназначены субсчета 237 «Прочие источники» и 280 «Реализация продукции (работ, услуг)».

По кредиту субсчетов отражается выручка от реализации продукции (работ, услуг), а по дебету - фактическая производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), расходы по реализации, а также налоги, уплачиваемые из выручки.

При использовании метода начисления отпускная стоимость отгруженной продукции (работ, услуг) совпадает с выручкой от реализации, а фактическая себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) совпадает с фактической себестоимостью реализованной продукции.

Сравнением (сопоставлением) записей по кредиту и дебету субсчетов 237 и 280 определяется финансовый результат от реализации (прибыль или убыток). Если сумма записей по кредиту превышает сумму записей по дебету, получим прибыль, если наоборот - убыток. Сумма прибыли списывается по дебету субсчетов 237, 280 в кредит субсчета 410 «Прибыли и убытки», а сумма убытка отражается обратной записью.

Аналитический учет по субсчетам 237, 280 ведется по каждому виду деятельности, а в централизованных бухгалтериях - и по каждой обслуживаемой организации.

Применительно к учреждениям здравоохранения по кредиту субсчетов 237, 280 отражается стоимость оказанных (выполненных) платных услуг на основании документов, подтверждающих их выполнение (независимо от того, плата за них осуществляется предварительно или после оказания услуг), в корреспонденции с дебетом субсчета, на котором ведется учет расчетов с потребителями услуг. Субсчет, на котором следует учитывать расчеты с потребителями услуг, должен быть предусмотрен в учетной политике учреждения здравоохранения. Для этих целей можно предусмотреть использование субсчетов 154 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 155 «Расчеты с заказчиками по авансам» или субсчета 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

По дебету субсчетов 237, 280 отражаются:

1) сумма фактических расходов на оказание платных услуг, ежемесячно списываемая с кредита субсчетов 211 (часть третья п.11 Инструкции № 157).

По мнению автора, списываться должны фактические расходы при условии выполнения (оказания) платных услуг их потребителям в соответствии с заключенными договорами (при наличии документов, подтверждающих их выполнение, формы которых должны быть утверждены в учетной политике);

2) суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки от реализации платных услуг в соответствии с законодательством, в корреспонденции с кредитом субсчета 173 «Расчеты с бюджетом».

Методика учета расчетов с покупателями (заказчиками) медицинских услуг и учета их реализации при использовании субсчетов 154 и 155 приведена в таблице 2.

Тарифы на платные медицинские услуги устанавливаются без учета стоимости применяемых лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов, которые оплачиваются заказчиками дополнительно. Стоимость лекарственных средств и изделий медицинского назначения определяется исходя из розничных цен, сформированных в соответствии с Указом № 366, и норм их расхода. Стоимость других материалов (немедицинских товаров), используемых при оказании платных медицинских услуг, определяется организациями исходя из цен, сформированных в соответствии с законодательством Республики Беларусь, и норм их расхода (пп.9, 10 Инструкции № 14).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 ноября 2021 г. следует руководствоваться п.10 Инструкции № 14 с учетом изменений, внесенных постановлением Минздрава от 08.11.2021 № 119.

Если оказание медицинских услуг сопровождается реализацией материалов, обороты по реализации материалов, использованных при оказании медицинских услуг, освобождаются от обложения НДС, если они включены в Перечень № 118 (подп.1.1 п.1 ст.94 НК).

19.02.2016

Анна Чернюк, доцент

По этой теме также см.:

1. Осуществление приносящей доходы деятельности бюджетной организацией. Учреждения здравоохранения.

2. Осуществление приносящей доходы деятельности бюджетной организацией. Использование сумм превышения доходов над расходами учреждениями здравоохранения.