Материал помещен в архив

ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ УБЫТКА ПО РАЗНЫМ ГРУППАМ ОПЕРАЦИЙ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Для целей применения механизма переноса убытков, предусмотренного ст.141¹ Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), все убытки фактически разделены на убытки, которые получены по трем группам операций (часть первая подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК).

1) первая группа - операции с производными финансовыми инструментами, с ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, на которые распространяются особенности налогообложения, предусмотренные ст.138 НК;

2) вторая группа - операции по отчуждению имущества, относимого в соответствии с законодательством к основным средствам (в том числе части капитального строения (здания, сооружения), являющегося основным средством), не завершенных строительством объектов и их частей, неустановленного оборудования и предприятия как имущественного комплекса;

3) третья группа - все иные хозяйственные операции.

Первая группа операций

Специального определения «производный финансовый инструмент» для целей применения налогового законодательства ст.141¹ НК не определено, в связи с чем следует руководствоваться понятиями и определениями, содержащимися в иных нормативных правовых актах.

Под производным финансовым инструментом понимают финансовый инструмент, в отношении которого одновременно должны выполняться следующие условия (подп.3.6 п.3 Инструкции о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164):

• стоимость финансового инструмента изменяется при изменении указанного базового актива;

• для приобретения финансового инструмента не требуются инвестиции либо требуются незначительные первоначальные инвестиции;

• расчеты по данному финансовому инструменту осуществляются в будущем.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74.

Финансовый инструмент - ценная бумага, договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой (подп.3.1 п.3 названной Инструкции).

Практически аналогичные определения производных финансовых инструментов содержатся и в иных нормативных правовых актах.

Например, согласно подп.5.13 п.5 Национального стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (НСФО 39) для банков, утвержденного постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 29.12.2005 № 422, производный инструмент - финансовый инструмент или иной договор, находящийся в сфере применения НСФО 39, для которого одновременно выполняются следующие условия:

• его стоимость изменяется в результате изменения базового актива (конкретной процентной ставки, цены ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга, другой переменной);

• для его приобретения не требуется первоначальных инвестиций либо требуются незначительные первоначальные инвестиции;

• расчеты по нему осуществляются в будущем.

Пунктом 3 Инструкции по бухгалтерскому учету сделок с производными инструментами в банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 29.12.2007 № 414, определены следующие виды производных финансовых инструментов:

форвардный контракт - производный инструмент, представляющий собой договор, на основании которого у его сторон возникает обязательство купить или продать определенное количество базового актива в определенную дату в будущем, но не ранее 3 рабочих дней после дня его заключения по цене, установленной сторонами в договоре;

фьючерсный контракт (фьючерс) - производный инструмент, представляющий собой договор участников биржевых торгов, на основании которого у его сторон возникает обязательство купить или продать определенное количество базового актива в определенную дату в будущем по цене, установленной сторонами на дату его заключения;

опцион - производный инструмент, представляющий собой договор, по которому покупатель приобретает право, но не обязанность купить (опцион колл) или продать (опцион пут) определенное количество базового актива в определенную дату или период в будущем по цене, установленной сторонами на дату его заключения. Продавец опциона предоставляет это право в обмен на полученную премию при продаже опциона;

своп - производный инструмент, представляющий собой договор, который позволяет его сторонам временно обменять одни активы или обязательства на другие активы или обязательства;

процентный своп - производный инструмент, представляющий собой договор сторон об обмене в определенную дату в будущем одного денежного потока, рассчитанного по фиксированной процентной ставке, на другой денежный поток, рассчитанный по плавающей процентной ставке;

валютный своп - производный инструмент, представляющий собой договор сторон об обмене одной валюты на другую валюту (прямая сделка) с обязательным совершением в определенную дату в будущем обратного обмена валютами (обратная сделка) по курсам, установленным сторонами в договоре.

При этом следует признать, что если не вести речь о банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, то для большинства обычных коммерческих организаций первая группа операций для целей применения положений ст.141¹ НК будет ограничиваться сделками с ценными бумагами (государственными краткосрочными облигациями, государственными долгосрочными облигациями, акциями, корпоративными облигациями и т. п.), совершаемыми в рамках правового регулирования ст.138 НК.

Вторая группа операций

Во вторую группу операций для целей применения ст.141¹ НК будут относиться сделки с активами, которые в регистрах бухгалтерского учета организации учитываются на счетах 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (только в части неустановленного оборудования, так как операции со строительными материалами будут относиться к третьей группе операций), 08 «Вложения в долгосрочные активы», а также хозяйственные операции по реализации предприятия как имущественного комплекса.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации предприятия как имущественного комплекса в настоящее время установлены п.8 ст.127 НК, согласно которому прибыль (убыток) от реализации предприятия как имущественного комплекса (за исключением реализации предприятия как имущественного комплекса собственником имущества унитарного предприятия (учреждения)) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от его реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и разницей между активами и обязательствами, определяемыми по передаточному акту, а также расходами, связанными с реализацией предприятия как имущественного комплекса.

Прибыль (убыток) от реализации предприятия как имущественного комплекса собственником имущества унитарного предприятия (учреждения) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от его реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, суммой его взноса (вклада) в уставный фонд унитарного предприятия или суммой фактически произведенных им расходов на приобретение предприятия как имущественного комплекса, а также суммой денежных средств и (или) стоимостью иного имущества, ранее переданных унитарному предприятию (учреждению) в хозяйственное ведение или оперативное управление, и расходами, связанными с реализацией предприятия как имущественного комплекса. При этом размер выручки от реализации предприятия как имущественного комплекса и сумма взноса (вклада) в уставный фонд унитарного предприятия или фактически произведенные собственником имущества расходы на приобретение предприятия как имущественного комплекса, а также сумма денежных средств и (или) стоимость иного имущества, ранее переданных унитарному предприятию (учреждению) в хозяйственное ведение или оперативное управление, подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на дату признания выручки и на дату фактического внесения взноса (вклада) в уставный фонд или осуществления расходов на приобретение предприятия как имущественного комплекса, а также на дату передачи денежных средств и (или) иного имущества унитарному предприятию (учреждению) в хозяйственное ведение или оперативное управление.

В ст.141¹ НК приведен порядок определения прибыли (убытка), полученной от хозяйственных операций с основными средствами, не завершенными строительством объектами (их частями) и неустановленным оборудованием.

В частности, установлено, что:

• убыток (прибыль) применительно к основным средствам (к части капитального строения (здания, сооружения), являющегося основным средством) определяется в соответствии с положением п.2 ст.127 НК (абзац 4 части второй подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК);

• убыток (прибыль) применительно к не завершенным строительством объектам и их частям и неустановленному оборудованию определяется как отрицательная (положительная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по их созданию (приобретению) и реализации (абзац 5 части второй подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК).

Исходя из положений ст.141¹ НК во вторую группу операций для целей применения ст.141¹ НК не будут входить хозяйственные операции с такими долгосрочными активами, как, например:

• нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 04 «Нематериальные активы»;

• предметы инвестиционной недвижимости, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

• долгосрочные активы, предназначенные для реализации, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации».

При переносе убытка (убытков) прошлых налоговых периодов на прибыль текущего налогового периода организации следует учитывать некоторые специфические особенности переноса убытков, установленные п.3 ст.141¹ НК, в частности:

1) организация должна отдельно определять показатель убытка (убытков) по каждой из вышеуказанных групп операций;

2) убытки, полученные от операций первой группы, могут быть перенесены на прибыль текущего налогового периода и учтены только по первой группе операций;

3) убытки, полученные от операций второй группы, могут быть перенесены на прибыль текущего налогового периода и учтены только по второй группе операций;

4) показатель убытка, который остается после исключения убытков по первой и второй группе операций, может быть перенесен на любую из групп операций (часть первая подп.3.2), в том числе на прибыль по операциям, относящимися к первой и второй группе;

5) если организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг, то убытки, полученные от первой группы операций, у нее учитываются при переносе убытков на прибыль текущего налогового периода в таком же порядке, в котором у иных организаций учитываются убытки по третьей группе операций, то есть приравниваются к «обычным» убыткам по текущей деятельности (часть вторая подп.3.2).

Справочно В нижеприведенных примерах суммы указаны в деноминированных рублях.

Пример 1 Организация за 2014 год получила общий убыток в сумме 70 000,00 руб., при этом по хозяйственным операциям с ценными бумагами получена прибыль в размере 10 000,00 руб. В 2015 году организация получила общий убыток в сумме 90 000,00 руб., при этом по хозяйственным операциям по реализации основных средств получена прибыль в сумме 20 000,00 руб. В 2016 году организация получила прибыль в общей сумме 95 000,00 руб., при этом по хозяйственным операциям с ценными бумагами получен убыток в размере 15 000,00 руб., по хозяйственным операциям по реализации основных средств - убыток в размере 4 000,00 руб. Организация вправе воспользоваться общими убытками за 2014 и 2015 годы для их переноса на прибыль 2016 года и уменьшения в том числе убытка по хозяйственным операциям с ценными бумагами и основными средствами.

Следует напомнить, что, если по итогам налогового периода сумма убытка, исчисленная в соответствии с частями первой и второй п.2 ст.141¹ НК, превышает общую сумму убытка за этот же налоговый период, исчисленную как разница между общей суммой затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов и суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, в качестве суммы убытка, возможного к переносу на будущее, принимается общая сумма убытка (часть третья п.2 ст.141¹ НК).

Пример 2 Организация за 2015 год получила общий убыток в сумме 70 000,00 руб. Сумма убытка, возможного в переносу, определенная в соответствии с положениями ст.1411 НК, составила 90 000,00 руб. Сделки с производными финансовыми инструментами, основными средствами, неустановленным оборудованием и не завершенными строительством объектами не совершались. Организация вправе осуществить перенос убытков на прибыль 2016 года только в пределах суммы общего убытка, то есть не более 70 000,00 руб.

Пример 3 Организация за 2015 год получила общий убыток в сумме 70 000,00 руб. Сумма убытка, возможного к переносу, определенная в соответствии с положениями ст.1411 НК, составила 90 000,00 руб., в том числе убыток: • по хозяйственным операциям с ценными бумагами - 50 000,00 руб.; • по хозяйственным операциям по реализации основных средств 15 000,00 руб.; • по иным хозяйственным операциям 25 000,00 руб. Организация вправе осуществить перенос убытков только в пределах суммы общего убытка, то есть не более 70 000,00 руб., в том числе: • по первой группе операций - 50 000,00 руб.; • по второй группе операций - 15 000,00 руб.; • по третьей группе операций (иным операциям) - 5 000,00 руб.

В случае если сумма убытков за налоговый период по каждой из групп операций, указанных в абзацах 2 и 3 части первой подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК, либо общая сумма убытков за налоговый период по всем указанным группам операций, по которым получены убытки, превышает сумму убытка, определенного в соответствии с п.2 ст.141¹ НК, за этот налоговый период, подлежащая переносу на прибыль текущего налогового периода сумма убытков (часть четвертая подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК):

• определяется по каждой из групп операций как произведение суммы убытка, определенного в соответствии с п.2 ст.141¹ НК, и удельного веса суммы убытка по каждой из групп операций в общей сумме убытков по всем группам операций, по которым получены убытки, - если убытки получены более чем по одной группе операций;

• принимается в пределах суммы убытка, определенного в соответствии с п.2 ст.141¹ НК, - если убыток получен по одной группе операций.

Пример 4 По результатам работы за 2015 год организация получила убыток в размере 80 000,00 руб. При этом по операциям по реализации ценных бумаг (первая группа операций) получен убыток в сумме 70 000,00 руб., по операциям по реализации основных средств (вторая группа операций) - убыток в сумме 50 000,00 руб. Общая сумма убытка по первой и второй группе операций составляет 120 000,00 руб. (70 000,00 + 50 000,00). В данной ситуации согласно части четвертой подп.3.1 п.3 ст.1411 НК общая сумма возможного к переносу убытка ограничивается размером общей суммы убытка - 80 000,00 руб. Сумма убытка, возможного к переносу, по первой и второй группе операций определяется следующим образом: • убыток по первой группе операций: 80 000,00 (общая сумма убытка, возможного к переносу) / 120 000,00 (общая сумма убытка по первой и второй группе операций) х 70 000,00 (сумма убытка по первой группе операций) = 46 666,67 руб.; • убыток по второй группе операций: 80 000,00 (общая сумма убытка, возможного к переносу) / 120 000,00 (общая сумма убытка по первой и второй группе операций) х 50 000,00 (сумма убытка по второй группе операций) = 33 333,33 руб.

Пример 5 По результатам работы за 2015 год организация получила убыток в размере 80 000,00 руб. При этом по операциям по реализации ценных бумаг (первая группа операций) получен убыток в сумме 90 000,00 руб., операции, относящиеся ко второй группе, у организации отсутствовали. В данной ситуации согласно части четвертой подп.3.1 п.3 ст.1411 НК общая сумма убытка, возможного к переносу, ограничивается размером общей суммы убытка - 80 000,00 руб. Убыток для целей переноса убытков на последующие налоговые периоды будет полностью относиться к первой группе операций.

Пример 6 По результатам работы за 2015 год организация получила убыток в размере 90 000,00 руб. Сумма убытка, возможного к переносу, составила 80 000,00 руб. При этом по операциям по реализации ценных бумаг (первая группа операций) получен убыток в сумме 70 000,00 руб., операции, относящиеся ко второй группе, у организации отсутствовали. В данной ситуации согласно части четвертой подп.3.1 п.3 ст.1411 НК общая сумма убытка, возможного к переносу, составляет: • по первой группе операций - 70 000,00 руб.; • по третьей группе (иным операциям) - 10 000,00 руб.

Пример 7 В 2015 году организация получила общий убыток, возможный к переносу, в сумме 90 000,00 руб. При этом по хозяйственным операциям по реализации основных средств получен убыток в сумме 20 000,00 руб., по иным операциям - 70 000,00 руб. В 2016 году организация получила прибыль в общей сумме 95 000,00 руб., при этом по хозяйственным операциям с основными средствами получена прибыль в размере 50 000,00 руб. Организация для переноса убытков на прибыль по операциям второй группы (прибыль по реализации основных средств) вправе воспользоваться убытками за 2015 год как непосредственно второй группы (20 000,00 руб.), так и частью убытков за 2015 год третьей группы (по иным операциям) в размере 30 000,00 руб., то есть за 2015 год общая сумма убытков, возможная к переносу, и уменьшения прибыли за 2016 год по второй группе операций составит 50 000,00 руб. Оставшаяся сумма убытка по третьей группе (иным операциям) в размере 40 000,00 руб. (70 000,00 - 30 000,00) может быть перенесена на прибыль 2016 года по третьей группе операций (иным операциям).

Сумма убытков за налоговый период по каждой из групп операций, указанных в абзацах 2 и 3 части первой подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК (то есть по операциям первой и второй группы), подлежит переносу на прибыль текущего налогового периода исходя из ее фактического размера, если иное не установлено в части четвертой подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК (часть третья подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК).

Пример 8 В 2015 году организацией был получен убыток, возможный к переносу по второй группе операций, в размере 60 000,00 руб., по третьей группе операций (иным операциям) - в размере 30 000,00 руб. В 2016 году организацией получена прибыль в размере 70 000,00 руб., при этом по второй группе операций (по реализации основных средств) - в размере 75 000,00 руб. В данном случае организация вправе перенести убытки по второй группе операций в пределах 75 000,00 руб., воспользовавшись убытками прошлых налоговых периодов по второй группе операций в полной сумме и частью суммы убытков, относящихся к третьей группе операций.

28.11.2016

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

1. Перенос убытков прошлых налоговых периодов на прибыль в 2016 году.

2. Особенности переноса убытков различными организациями.

3. Определение суммы убытка, возможного к переносу.

4. Перенос убытков в случае применения организацией различных ставок по налогу на прибыль и применения освобождения от налогообложения налогом на прибыль.