Материал помещен в архив

ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ (ПРОДАЖА КОМИССИОНЕРОМ) ПРИЗНАНЫ КОНТРОЛИРУЮЩИМ ОРГАНОМ НЕ ИМЕЮЩИМИ ЮРИДИЧЕСКОЙ СИЛЫ. ВНОСИМ ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА (ПОВЕРЕННОГО)

Ситуация Организация выступает в качестве посредника (комиссионера, поверенного, иного аналогичного лица) и продает товары, полученные от комитента (доверителя, иного аналогичного лица). Первичные учетные документы по таким хозяйственным операциям контролирующим органом признаны не имеющими юридической силы. Организация - посредник (комиссионер, поверенный и т. п.) применяет общую систему налогообложения.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 24 апреля 2019 г. ниженазванный Указ № 488 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151. Законодательные нормы, направленные на обеспечение полноты уплаты налогов, закреплены в Налоговом кодексе Республики Беларусь.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете последствий доначисления налогов в соответствии с подп.1.10 и 1.11 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее - Указ № 488).

Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу (подп.1.10 п.1 Указа № 488). При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Обратите внимание! Признание ПУД не имеющим юридической силы влечет отсутствие правовых оснований для отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций, так как такой ПУД не будет отвечать требованиям подп.1.10 п.1 Указа № 488 и ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». Соответственно, возникнет необходимость внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и налоговый учет.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ст.10 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З. Комментарии см. здесь.

По сути, в подп.1.10 п.1 Указа № 488 речь идет о так называемых «бестоварных» сделках, когда сторонами оформляется ПУД (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т. п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются, имущественные права не передаются).

Отражаем доначисление налогов и сборов в налоговом учете

Последствия, которые наступают для организации, предусмотрены подп.1.11 п.1 Указа № 488.

Эти последствия в том числе зависят:

• от того, кем выступает организация, - продавцом, покупателем, комиссионером, субподрядчиком и т. п.;

• какую систему налогообложения применяет организация (общую или упрощенную систему налогообложения (с уплатой или без уплаты НДС)).

Рассмотрим порядок действий организации, применяющей общую систему налогообложения, которая выступает в качестве посредника (комиссионера, поверенного, иного аналогичного лица) и продает товары, выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права, полученные от комитента (доверителя, иного аналогичного лица), на примере.

Пример В феврале 2016 г. организация-комиссионер получила от комитента товар для дальнейшей реализации. Отпускная стоимость (цена) реализации товара определена комитентом в размере 120 000 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 20 000 руб. В декабре 2016 г. товар реализован комиссионером по ценам, определенным комитентом. Денежные средства за реализованный товар: • получены комиссионером от покупателя товара в январе 2017 г.; • перечислены комиссионером комитенту в феврале 2017 г. Вознаграждение комитента за оказанные услуги в размере 240 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 40 руб., отражено в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера в декабре 2016 г. В ноябре 2017 г. при проверке организации контролирующим органом первичные учетные документы, на основании которых в бухгалтерском учете была отражена реализация товаров комиссионером покупателю, признаны не имеющими юридической силы.

У комиссионера порядок налогообложения данных хозяйственных операций следующий (подп.1.11.5 п.1 Указа № 488):

Примечание. Комиссионер не может принять к вычету НДС даже с технической точки зрения.

Во-первых, у него отсутствуют ПУД по приобретению товаров, их приобретение не отражено в бухгалтерском учете на балансовых счетах, и, соответственно, в бухгалтерском учете у комиссионера отсутствует сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров.

Во-вторых, у комиссионера отсутствует электронный счет-фактура по НДС, наличие которого является обязательным условием принятия к вычету НДС (ст.106¹, 107 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

Также в подобных ситуациях для комиссионера не имеет значения:

• когда и в какой сумме ему (либо в отдельных случаях напрямую комитенту) поступила оплата от покупателей товаров, и поступила ли оплата вообще;

• когда денежные средства, полученные от покупателей товаров, были перечислены им комитенту.

Справочно В данной ситуации налоги, исчисляемые комитентом по реализации товаров (который при применении общей системы налогообложения также исчислил при реализации этих товаров НДС и налог на прибыль), не корректируются. Таким образом, все налоговые последствия ложатся на комиссионера, который рассматривается в качестве недобросовестного продавца. При этом к добросовестному комитенту также не должны применяться последствия, предусмотренные подп.1.11.2 п.1 Указа № 488, регламентирующие порядок доначисления налогов организации, которая выступает в качестве «прямого продавца», поскольку подп.1.11.5 п.1 Указа № 488 по таким сделкам установлен специальный порядок налогообложения (доначисления налогов).

Алгоритм доначисления налогов у комиссионера следующий:

* Если в отношении товара возможно применение ставки НДС размере 10 % или иной налоговой ставки - применяется ставка, предусмотренная ст.102 НК либо иными нормативными правовыми актами.

Как указывалось выше, при доначислении налога на прибыль у комиссионера не учитывается показатель затрат по реализации товаров, то есть покупной стоимости этих товаров (который может быть ему неизвестен, поскольку такие товары приобретались комитентом, не обязанным раскрывать комиссионеру информацию о стоимости их приобретения).

При этом необходимо обратить внимание, что стоимость товаров, указанная в ТН либо ТТН, оформленной комитентом при передаче товаров комиссионеру, не является для комиссионера покупной стоимостью таких товаров и, как правило, не соответствует покупной стоимости этих же товаров у комитента (в ТН либо ТТН комитентом для комиссионера указывается отпускная цена таких товаров для покупателей).

Сумма НДС, исчисленная (доначисленная) комиссионером при реализации товаров, в соответствии с подп.1.11.5 п.1 Указа № 488 не уменьшает у комиссионера налоговую базу по налогу на прибыль, так как такая возможность названным подпунктом либо иными нормативными правовыми актами не предусмотрена.

Порядок внесения корректировок в налоговый учет и представления комиссионером уточненных налоговых деклараций следующий:

* Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее - Инструкция № 42).

Отражаем доначисление налогов и сборов в бухгалтерском учете

Доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет для организации так называемым изменением в учетной оценке.

Справочно Изменение в учетной оценке - корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абзац 2 п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80, далее - НСБУ № 80).

Суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п.6 НСБУ № 80).

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в составе (часть первая п.7 НСБУ № 80):

• доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

• доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

• бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

• бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности (часть вторая п.7 НСБУ № 80).

Обратите внимание! Штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102). Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т. п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и др.).

Корреспонденция счетов

Корректировки за 2016 год в бухгалтерском учете комиссионера отражаются в 2017 году следующим образом:

При необходимости доначисление налогов за 2017 год отражалось бы:

• налог на прибыль - на счете 99 «Прибыли и убытки»;

• доначисление НДС - на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-2 «НДС, уплачиваемый из выручки по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав».

31.01.2018

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

1. Первичные учетные документы (приобретение) признаны контролирующим органом не имеющими юридической силы. Вносим изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

2. Первичные учетные документы (приобретение комиссионером товаров в интересах комитента) признаны контролирующим органом не имеющими юридической силы. вносим изменения в бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера.