Материал помещен в архив

ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ (ПРИОБРЕТЕНИЕ КОМИССИОНЕРОМ ТОВАРОВ В ИНТЕРЕСАХ КОМИТЕНТА) ПРИЗНАНЫ КОНТРОЛИРУЮЩИМ ОРГАНОМ НЕ ИМЕЮЩИМИ ЮРИДИЧЕСКОЙ СИЛЫ. ВНОСИМ ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА

В данной статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете последствий доначисления налогов в соответствии с подп.1.10 и 1.11.3 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее - Указ № 488) в случае, если организация, применяющая общую систему налогообложения, выступает в качестве комиссионера, поверенного либо иного посредника и приобретает в интересах и по поручению комитента, доверителя либо иного аналогичного лица товары, работы, услуги, имущественные права, и первичные учетные документы (далее - первичный учетный документ, ПУД) по приобретению таких товаров, работ, услуг, имущественных прав будут признаны не имеющими юридической силы.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 24 апреля 2019 г. Указ № 488 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151. Законодательные нормы, направленные на обеспечение полноты уплаты налогов, закреплены в Налоговом кодексе Республики Беларусь.

Общие положения

Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу (подп.1.10 п.1 Указа № 488). При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Обратите внимание! Признание ПУД не имеющим юридической силы влечет за собой отсутствие правовых оснований для отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций, так как такой первичный учетный документ не будет соответствовать требованиям подп.1.10 п.1 Указа № 488 и ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», что влечет за собой необходимость внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и в налоговый учет.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ст.10 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З. Комментарии см. здесь.

По сути в подп.1.10 п.1 Указа № 488 речь идет о так называемых бестоварных сделках, когда сторонами оформляется ПУД (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т. п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются, имущественные права не передаются).

Отражаем доначисление налогов и сборов в налоговом учете

Последствия, которые наступают для организации для целей налогообложения, предусмотрены подп.1.11 п.1 Указа № 488 и зависят в том числе от того, кем выступает организация (продавцом, покупателем, комиссионером, субподрядчиком и т. п.) и какую систему налогообложения применяет (общую систему налогообложения, упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС, упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС).

Поскольку в данной статье рассматриваются налоговые аспекты доначисления налогов и сборов по Указу № 488 у организации, применяющей общую систему налогообложения, которая выступает в качестве комиссионера, поверенного либо иного посредника и приобретает в интересах и по поручению комитента, доверителя либо иного аналогичного лица товары, работы, услуги, имущественные права, далее ситуация приведена именно для такой организации.

Ситуация В августе 2016 г. организация-комиссионер в интересах и по поручению комитента приобрела товары, стоимостью 120 000 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 20 000 руб., которые в сентябре 2016 г. были фактически переданы комитенту. Денежные средства для выполнения поручения комитента по приобретению товаров в сумме 120 000 руб. получены комиссионером от комитента в июле 2016 г. Стоимость товара полностью оплачена комиссионером поставщику в августе 2016 г. За оказанные услуги комиссионеру причиталось вознаграждение в размере 360 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 60 руб., которое комиссионер отразил в качестве выручки в регистрах бухгалтерского и налогового учета в сентябре 2016 г. Данное вознаграждение полностью выплачено комитентом (перечислены денежные средства на расчетный счет комиссионера за оказанные услуги) в декабре 2016 г. В ноябре 2017 г. при проверке организации контролирующим органом первичные учетные документы, которые были оформлены поставщиком товаров при их передаче комиссионеру, признаны не имеющими юридической силы.

В рассматриваемой ситуации у организации-комиссионера порядок налогообложения данных хозяйственных операций будет следующим (подп.1.11.3 п.1 Указа № 488).

Примечание 1. Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль (п.1 ст.126 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Валовой прибылью для целей налога на прибыль для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п.3 ст.126 НК).

Понятие «валовая выручка» используется для целей определения налоговой базы по налогу при упрощенной системе налогообложения.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст.30¹ НК (п.1 ст.127 НК).

Поскольку подп.1.11.3 п.1 Указа № 488 предусмотрено включение стоимости товаров в выручку от реализации товаров, а не в валовую прибыль, стоимость приобретения товаров (покупная стоимость) не учитывается комиссионером при доначислении налогов.

Примечание 2. Фактически с 1 января 2017 г. у комиссионера отсутствует возможность принять к вычету «входной» НДС даже по техническим причинам: у него будет отсутствовать электронный счет-фактура по НДС, в котором комиссионер будет указан в качестве покупателя, дающий право на принятие к вычету сумм НДС согласно требованиям ст.106¹ и 107 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Обратите внимание! Выручка и налоги, уплачиваемые в отношении вознаграждения комиссионера за оказанные услуги, не корректируются, так как такая обязанность не предусмотрена Указом № 488.

В рассматриваемой ситуации порядок доначисления налогов, предусмотренных подп.1.11.3 п.1 Указа № 488, для комиссионера не зависит от того:

• была ли стоимость приобретенного товара оплачена комиссионером их поставщику и когда произошла такая оплата;

• когда комиссионером от комитента были получены денежные средства для исполнения поручения по приобретению товаров.

Таким образом, требования Указа № 488 по сути рассматривают передачу товаров от комиссионера комитентом для целей налогообложения как обычную реализацию товаров продавцом (которым в данной ситуации будет комиссионер), а не как их передачу в качестве посредника, при которой у комиссионера отсутствует юридический факт приобретения и реализации товара для целей отражения на балансовых счетах бухгалтерского учета и, как следствие, в налоговом учете.

В связи с этим датой такой «реализации» товара у комиссионера будет дата их фактической передачи комитенту в соответствии с оформленными первичными учетными документами (например, товарной накладной, товарно-транспортной накладной и т. п.).

Такая реализация товаров у комиссионера облагается:

• по налогу на прибыль - по той налоговой ставке, которая действовала на дату их фактической передачи комитенту, то есть в 2017 году их необходимо включать в налоговую базу по налогу на прибыль по ставке 18 %;

• по налогу на добавленную стоимость - по той налоговой ставке, которая предусмотрена ст.102 НК либо иными актами налогового законодательства в отношении соответствующих товаров (например, 10, 20 % и т. п.) при наличии у комиссионера документов, подтверждающих правомерность применения пониженной ставки по НДС либо возможность применения освобождения от НДС.

Справочно По мнению автора, в связи с отсутствием прямых ограничений в Указе № 488 в подобных ситуациях комиссионер вправе воспользоваться налоговыми льготами по налогу на прибыль и НДС, которые предусмотрены НК либо иными нормативными правовыми актами при обычной реализации таких же товаров.

Указ № 488 не содержит нормы о том, по какой стоимости необходимо включать у комиссионера в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку) стоимость приобретенных в интересах комитента товаров, работ, услуг, имущественных прав: либо по цене приобретения, либо по цене дальнейшей возможной реализации, либо по каким-то иным ценам.

Пока на практике таким показателем выручки является сама стоимость полученных комиссионером от поставщика товаров, указанная в накладных (иных первичных учетных документах) с учетом НДС, если такая сумма НДС была предъявлена поставщиком.

Поэтому для определения налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера не исключается возможность применения дополнительных налоговых инструментов, например трансфертного ценообразования, предусмотренного ст.30¹ НК.

Не совсем урегулирован в подп.1.11.3 п.1 Указа № 488 вопрос о том, можно ли отраженную комиссионером в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль выручку от реализации для налога на прибыль уменьшить на сумму НДС, уплачиваемую из выручки по реализации таких товаров (в отношении которой комиссионером должен быть отражен оборот по реализации для целей НДС и исчислена соответствующая сумма НДС).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 10 февраля 2021 г. действуют форма налоговой декларации по налогу на прибыль для белорусских организаций и форма налоговой декларации по налогу на прибыль для иностранных организаций согласно приложениям 4 и 41 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2. Комментарий см. здесь.

По мнению автора, в связи с тем, что поскольку такая возможность подп.1.11.3 п.1 Указа № 488 не предусмотрена, сумма НДС, исчисленная комиссионером из выручки от реализации таких товаров, равно как и себестоимость приобретения таких товаров, не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Такой подход законодательства в подобных ситуациях в отношении налога на прибыль вполне обоснован, так как в случае возможности определения налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера в общеустановленном порядке (с учетом покупной стоимости товаров и суммы НДС) налоговые последствия по налогу на прибыль у него бы отсутствовали, поскольку товар передается комитенту без какой-либо наценки, то есть по цене приобретения.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль по общепринятой формуле (выручка - покупная стоимость товаров - НДС) налоговая база по налогу на прибыль у комиссионера равнялась бы нулю:

120 000 руб. - 100 000 руб. - 20 00 руб. = 0 руб.

Обратите внимание! Подпункт 1.11.3 п.1 Указа № 488 не содержит прямой оговорки о том, что налоговая база по НДС может быть увеличена только у комиссионера, применяющего режимы налогообложения с уплатой НДС, что формально позволяет говорить о возможности доначисления НДС и комиссионеру, применяющему режимы налогообложения, не предусматривающие уплату НДС.

Не является прямым основанием для неначисления НДС и норма подп.1.12 п.1 Указа № 488, согласно которой налоговая база и момент фактической реализации (отражения выручки) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам при налогообложении хозяйственных операций в соответствии с подп.1.11 п.1 Указа № 488 согласно налоговому законодательству определяются исходя из сведений об этих элементах налогообложения, указанных в первичных учетных документах, которыми оформлены хозяйственные операции. Данное положение не применяется в случае установления иных фактических обстоятельств совершения таких хозяйственных операций.

Однако, полагаем, смысл положений Указа № 488 все-таки сводится к тому, что комиссионеру доначисляются налоги и сборы с учетом применяемой им системы налогообложения, то есть с учетом тех налоговых платежей, которые он фактически исчисляет и уплачивает по иным хозяйственным операциям.

Таким образом, в случае применения комиссионером, например, упрощенной системы налогообложения без уплаты НДС необходимость представления комиссионером в налоговые органы налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость и уплаты НДС отсутствует.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации (расчета) по НДС.

С учетом изложенных требований законодательства алгоритм доначисления налогов будет следующим.

Необходимость корректировки и представления уточненных налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль и по НДС за 2017 год у комиссионера отсутствует.

Отражаем доначисление налогов и сборов в бухгалтерском учете

В рассматриваемой ситуации порядок внесения комиссионером (поверенным) корректировок в бухгалтерский учет следующий.

Для целей бухгалтерского учета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет для организации так называемым изменением в учетной оценке.

Справочно Изменение в учетной оценке - корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80; далее - Стандарт № 80).

Суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п.6 Стандарта № 80).

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в части второй п.7 Стандарта № 80, отражается в составе (п.7 Стандарта № 80):

• доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

• доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

• бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

• бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

Штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т. п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т. п.).

Корреспонденция счетов

Все корректировки как за 2016 год в бухгалтерском учете комиссионера будут отражены в 2017 году следующим образом.

В случае необходимости доначисления налогов за 2017 год отражались бы:

• налог на прибыль - счет 99 «Прибыли и убытки»;

• налог на добавленную стоимость - счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

31.01.2018

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

Первичные учетные документы (приобретение) признаны контролирующим органом не имеющими юридической силы. Вносим изменения в бухгалтерский и налоговый учет.