Материал помещен в архив

ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ СУБПОДРЯДЧИКА ПРИЗНАНЫ КОНТРОЛИРУЮЩИМ ОРГАНОМ НЕ ИМЕЮЩИМИ ЮРИДИЧЕСКОЙ СИЛЫ. ВНОСИМ ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ПОДРЯДЧИКА

Ситуация Организация выступает в качестве подрядчика и привлекает для выполнения работ фиктивного субподрядчика. Первичные учетные документы по приобретению (получению) таких работ подрядчиком у субподрядчика признаны контролирующим органом не имеющими юридической силы. Организация применяет общую систему налогообложения.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете последствий доначисления налогов в соответствии с подп.1.10 и 1.11.6 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее - Указ № 488).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 24 апреля 2019 г. Указ № 488 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151. Законодательные нормы, направленные на обеспечение полноты уплаты налогов, закреплены в Налоговом кодексе Республики Беларусь.

Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу (подп.1.10 п.1 Указа № 488). При этом ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Обратите внимание! Признание ПУД не имеющим юридической силы влечет отсутствие правовых оснований для отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций, так как такой ПУД не будет отвечать требованиям подп.1.10 п.1 Указа № 488 и ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», соответственно, возникнет необходимость внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и в налоговый учет.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ст.10 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З. Комментарии см. здесь.

По сути, в подп.1.10 п.1 Указа № 488 речь идет о так называемых бестоварных сделках, когда сторонами оформляется ПУД (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т. п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются, имущественные права не передаются).

Отражаем доначисление налогов и сборов в налоговом учете

Последствия, которые наступают для организации, предусмотрены подп.1.11 п.1 Указа № 488.

Эти налоговые последствия в том числе зависят:

• от того, кем выступает организация, - продавцом, покупателем, комиссионером, подрядчиком, субподрядчиком и т. п.;

• какую систему налогообложения применяет организация (общую или упрощенную систему налогообложения (с уплатой или без уплаты НДС)).

Рассмотрим порядок действий организации, применяющей общую систему налогообложения, которая выступает в качестве подрядчика и привлекает для выполнения работ фиктивного субподрядчика, на примере.

Справочно Подпунктом 1.11.6 п.1 Указа № 488 установлен порядок доначисления налогов и сборов в ситуациях, когда организация выступает подрядчиком по любым видам гражданско-правовых договоров подряда. При этом на практике самым распространенным случаем доначисления налогов на основании подп.1.11.6 п.1 Указа № 488 являются договоры строительного подряда, которые представляют собой один из видов договора подряда, предусмотренных гражданским законодательством. Договоры возмездного оказания услуг в подп.1.11.6 п.1 Указа № 488 не упоминаются.

Пример В августе 2016 г. для организации-подрядчика субподрядчиком были выполнены строительно-монтажные работы на сумму 120 000 руб., в том числе НДС по ставке 20 % - 20 000 руб. Акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ по работам субподрядчика подписан подрядчиком 15 сентября 2016 г. и, соответственно, отражен в бухгалтерском учете подрядчика на счетах учета затрат в сентябре 2016 г. Работы, выполненные субподрядчиком, сданы подрядчиком заказчику в октябре 2016 г., выручка от реализации выполненных строительных работ (включая работы субподрядчика) отражена у организации-подрядчика также в октябре 2016 г. Денежные средства за выполненные строительные работы получены подрядчиком от заказчика в сумме 120 000 руб. в октябре 2016 г. Денежные средства за выполненные строительные работы в сумме 120 000 руб. перечислены подрядчиком субподрядчику в декабре 2016 г. В ноябре 2017 г. при проверке организации-подрядчика контролирующим органом первичные учетные документы, на основании которых в бухгалтерском учете подрядчика было отражено приобретение работ у субподрядчика, признаны не имеющими юридической силы.

У подрядчика налоговые последствия будут следующими (подп.1.11.6 п.1 Указа № 488):

Примечание. В подп.1.11.6 п.1 Указа № 488 речь идет о том, что у подрядчика не учитывается «сумма средств, перечисленная (подлежащая перечислению) подрядчиком субподрядчику».

Однако сама по себе сумма денежных средств, перечисленная (либо подлежащая перечислению) подрядчиком субподрядчику и так не учитывается при определении облагаемой налогом прибыли.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль подрядчиком учитывается стоимость работ субподрядчика, отраженная у подрядчика на счетах учета затрат.

При этом в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44, а также п.2 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) стоимость работ, выполненных субподрядчиком для подрядчика, учитывается у последнего в качестве затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором такие работы были сданы и приняты у подрядчика заказчиком.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

В связи с этим при применении требований подп.1.11.6 п.1 Указа № 488 и определении понятия «сумма средств, перечисленная (подлежащая перечислению) подрядчиком субподрядчику» можно было бы вести речь о стоимости выполненных субподрядчиком работ, которые были учтены при определении облагаемой налогом прибыли у подрядчика в качестве затрат.

Но в такой ситуации подрядчик бы откорректировал налоговую базу по налогу на прибыль дважды:

• включив стоимость работ, выполненных субподрядчиком, в состав внереализационных доходов (увеличив налоговую базу по налогу на прибыль на 120 000 руб. и сумму налога на прибыль на 21 600 руб. (120 000 руб. × 18 %));

• исключив стоимость работ (без учета НДС), выполненных субподрядчиком, из состава затрат, учитываемых при налогообложении при сдаче объемов данных работ заказчику (увеличив налоговую базу по налогу на прибыль на 100 000 руб. и сумму налога на прибыль на 18 000 руб. (100 000 руб. × 18 %)).

Данный факт привел бы к доначислению налога на прибыль по данной бестоварной сделке у подрядчика в размере 39 600 руб., то есть фактически по ставке налога на прибыль в размере 33 % ((21 600 + 18 000) / 120 000) от стоимости выполненных субподрядчиком работ.

Однако обращаем внимание, что Указ № 488 вступил в силу с 1 января 2013 г., то есть тогда, когда по выполненным строительным работам еще применялся «транзитный» порядок (подрядчик не принимал к вычету сумму НДС, предъявленную субподрядчиком, а «перепредъявлял» ее заказчику).

В «транзитном» порядке у подрядчика по выполненным строительным работам отражалась стоимость строительных работ, выполненных субподрядчиком, то есть не включалась у подрядчика в выручку от реализации работ, выполненных собственными силами, для целей налога на прибыль.

Тем не менее, несмотря на изменение порядка налогообложения, а также принимая во внимание то, что положения подп.1.11.6 п.1 Указа № 488 распространяются не только на договоры строительного подряда, но и на иные виды гражданско-правовых договоров подряда, при доначислении налогов подрядчику следует руководствоваться требованиями именно подп.1.11.6 п.1 Указа № 488, а не его иными нормами (например, подп.1.11.2 п.1, который устанавливает необходимость корректировки как налоговой базы по налогу на прибыль, так и суммы налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, ПУД по приобретению которых признаются не имеющими юридической силы).

Таким образом, на основании подп.1.11.6 п.1 Указа № 488 стоимость работ, выполненных субподрядчиком из состава затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, у подрядчика повторно не исключается.

Иными словами, включение стоимости работ, выполненных субподрядчиком, в состав внереализационных доходов у подрядчика и есть аналог исключения стоимости таких работ из состава затрат, учитываемых подрядчиком при определении облагаемой налогом прибыли.

Справочно По мнению автора, в рассматриваемой ситуации к подрядчику не применяются положения подп.3.1 п.3 ст.130 НК, согласно которому стоимость строительных работ субподрядчика признается экономически необоснованными затратами и, соответственно, не может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли. Положения подп.3.1 п.3 ст.130 НК не применяются, поскольку Указом № 488 установлен специальный порядок доначисления налогов и сборов по данным сделкам, а в силу того, что Указ № 488 согласно ст.10 и 71 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» обладает более высокой юридической силой, при доначислении налогов следует применять специальный порядок, установленный Указом № 488, даже в том случае, если его положения отличаются от требований НК.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.4.1 п.4 ст.169 новой редакции НК. С 1 февраля 2019 г. действует новый Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». Комментарий см. здесь.

Алгоритм доначисления налогов у подрядчика в 2017 году следующий:

Порядок внесения корректировок подрядчиком в 2017 году в налоговый учет и представления налоговых деклараций (расчетов) следующий:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться подп.1.6 п.1 ст.173 новой редакции НК.

Отражаем доначисление налогов и сборов в бухгалтерском учете

Доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет для организации так называемым изменением в учетной оценке.

Справочно Изменение в учетной оценке - корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абзац 2 п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80, далее - НСБУ № 80).

Суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п.6 НСБУ № 80).

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в составе (часть первая п.7 НСБУ № 80):

• доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

• доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

• бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

• бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности (часть вторая п.7 НСБУ № 80).

Обратите внимание! Штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102). Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т. п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и др.).

Корреспонденция счетов

Все корректировки за 2016 год в бухгалтерском учете подрядчика отражаются в 2017 году следующим образом:

При необходимости доначисления налогов подрядчиком в 2017 году отражаются:

• налог на прибыль - на счете 99 «Прибыли и убытки»;

• доначисление НДС - на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-2 «НДС, уплачиваемый из выручки по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав».

Справочно К организации-субподрядчику в подобной ситуации могут быть применены налоговые последствия, предусмотренные подп.1.11.2 п.1 Указа № 488, определяющие порядок доначисления налогов по хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а именно: • внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении; • стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку).

25.01.2018

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

1. Первичные учетные документы (приобретение) признаны контролирующим органом не имеющими юридической силы. Вносим изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

2. Первичные учетные документы (приобретение комиссионером товаров в интересах комитента) признаны контролирующим органом не имеющими юридической силы. Вносим изменения в бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера.