Материал помещен в архив

РАСЧЕТЫ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА, В КОТОРОМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ВЫРАЖЕНЫ В БЕЛОРУССКИХ РУБЛЯХ ЭКВИВАЛЕНТНО СУММЕ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, С ОПЛАТОЙ ПО КУРСУ ВЫШЕ УСТАНОВЛЕННОГО НАЦИОНАЛЬНЫМ БАНКОМ В ЧАСТИ КОНТРАКТНОЙ СТОИМОСТИ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА

Ситуация Организация заключила договор лизинга оборудования сроком на 18 месяцев с оплатой в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 24 000 долл. США, в том числе НДС - 4 000 долл. США. Оплата производится по курсу доллара, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату оплаты, увеличенному на 2 %. Уплата лизинговых платежей должна производиться 20-го числа текущего месяца. Курс доллара, установленный Нацбанком на дату передачи предмета лизинга, - 1,970 7 руб. Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга на 31 декабря 2017 г. составляла 7 200 долл. США, в том числе НДС - 1 200 долл. США. Выкупная стоимость - 2 400 долл. США, в том числе НДС - 400 долл. США. Как в 2018 году отражать в налоговом и бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие при переоценке задолженности по контрактной стоимости предмета лизинга?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Обязательства могут быть выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (часть вторая п.1 ст.298 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

При погашении дебиторской или кредиторской задолженности по договорам, обязательства в которых выражены в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, могут возникать так называемые суммовые разницы.

Нормативные документы, регулирующие порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций

Обратите внимание! Официальные разъяснения Министерства финансов Республики Беларусь о порядке отражения курсовых разниц у лизингополучателя по контрактной стоимости объекта лизинга, когда договором предусмотрен его выкуп, отсутствуют.

При отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций следует руководствоваться:

• Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75 (далее - Инструкция № 75).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. взамен Инструкции № 75 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73;

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102);

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50);

• Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

Пересчет кредиторской задолженности по контрактной стоимости предмета лизинга

Организации (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) пересчитывают выраженную в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, и образующиеся при этом разницы 1 января 2018 г. относят на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (п.1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц», далее - постановление № 23).

Данная норма распространяется в том числе на пересчет задолженности в части контрактной стоимости предмета лизинга.

Согласно постановлению № 23 пересчет задолженности производится не только на дату погашения задолженности, как предусматривает Инструкция № 75, но и на 1 января 2018 г., поэтому нормы Инструкции № 75 на предусмотренный постановлением № 23 пересчет и порядок отражения в учете не распространяются.

Следовательно, результаты пересчета задолженности в части контрактной стоимости предмета лизинга следует отражать в порядке, установленном постановлением № 23, то есть с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Постановлением № 23 внесены также изменения в Национальный стандарт № 69.

Национальным стандартом № 69 предусмотрена переоценка организациями (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (пп.1, 2 Национального стандарта № 69).

Таким образом, пересчет кредиторской задолженности в части контрактной стоимости предмета лизинга следует производить на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца, и дату совершения хозяйственной операции (п.2 Национального стандарта № 69).

При этом с 1 января 2018 г. по контрактной стоимости предмета лизинга, выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, будут возникать:

• курсовые разницы - разницы, связанные с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции и на отчетную дату (последний календарный день месяца);

• суммовые разницы - разницы, возникающие на дату платежа в случаях:

- отличия официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком, от курса белорусского рубля по отношению к этой иностранной валюте, определяемого соглашением сторон;

- определения оплачиваемой в белорусских рублях суммы по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату, отличную от даты платежа.

Учет курсовых разниц по контрактной стоимости предмета лизинга

Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п.2 Национального стандарта № 69).

Лизингополучателем списание курсовых разниц по лизинговым платежам и выданным авансам по договору лизинга, которым предусмотрен выкуп предмета лизинга, отражается (часть первая п.15 Инструкции № 75):

• до ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга»;

• после ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 08 по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года.

Справочно В Инструкции № 50 счет 08 называется «Вложения в долгосрочные активы».

Вместе с тем курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абзац 6 п.15 Инструкции № 102).

Такой случай установлен частью первой п.15 Инструкции № 75, поэтому отражать курсовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга следует согласно Инструкции № 75, а не в соответствии с Инструкцией № 102.

Обратите внимание! Лизингополучателем курсовые разницы, возникающие по кредиторской задолженности при выкупе предмета лизинга в собственность, отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 76 (часть вторая п.15 Инструкции № 75). Инструкция № 75 не регулирует учет курсовых разниц, если выкуп предмета лизинга договором не предусмотрен.

Перечень нормативных правовых актов и их верховенство регламентируются Законом Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее - Закон № 361-З).

Инструкция - это нормативный правовой акт, детально определяющий содержание и методические вопросы регулирования в определенной области общественных отношений (часть четырнадцатая ст.2 Закона № 361-З).

Новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа (должностного лица) (часть десятая ст.10 Закона № 361-З).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. взамен Закона № 361-З действует Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». Вышеприведенные нормы установлены в п.1 ст.21 и в п.11 ст.23 Закона № 130-З. Комментарий см. здесь.

Инструкция № 102 принята Министерством финансов Республики Беларусь позже, чем Инструкция № 75, поэтому по одним и тем же вопросам, которые они регулируют, большую юридическую силу имеет Инструкция № 102.

Поскольку в случаях, если выкуп предмета лизинга договором не предусмотрен, Инструкция № 75 порядок отражения курсовых разниц не регулирует, то при их учете нужно руководствоваться Инструкцией № 102, то есть документом, принятым Министерством финансов Республики Беларусь в более поздний срок. Значит, отражать образующиеся в таких случаях курсовые разницы нужно в составе доходов и расходов по финансовой деятельности на счете 91.

Учет суммовых разниц по контрактной стоимости предмета лизинга

Лизингополучателем суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражаются (часть третья п.15 Инструкции № 75):

• по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76 - до ввода предмета лизинга в эксплуатацию и дебету счета 01 (субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга») в корреспонденции с кредитом счета 08 - после ввода предмета лизинга в эксплуатацию в конце отчетного квартала и (или) года (абзацы 1, 2);

• по лизинговым платежам, если договором лизинга выкуп предмета лизинга не предусмотрен, по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 76 (абзац 3);

• по лизинговым платежам при выкупе предмета лизинга в собственность по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76 (абзац 4).

Вместе с тем разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 (абзац 7 п.15 Инструкции № 102).

То есть порядок отражения суммовых разниц, установленный Инструкцией № 75 и Инструкцией № 102, различается.

Поскольку Инструкция № 102 принята Министерством финансов Республики Беларусь позже, чем Инструкция № 75, то по одним и тем же вопросам, которые они регулируют, большую юридическую силу имеет Инструкция № 102.

Порядок учета суммовых разниц по контрактной стоимости предмета лизинга в случае его выкупа, установленный Инструкцией № 75, как раз и есть случай, установленный законодательством.

Таким образом, суммовые разницы по лизинговым платежам, возмещающим контрактную стоимость предмета лизинга, учитываются:

• если договором предусмотрен выкуп предмета лизинга, - в соответствии с Инструкцией № 75;

• если договором выкуп предмета лизинга не предусмотрен, - в составе прочих расходов по финансовой деятельности согласно Инструкции № 102.

Вычет налога на добавленную стоимость по контрактной стоимости предмета лизинга

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по передаче лизингодателем предмета договора финансовой аренды (лизинга) (далее - предмет лизинга) лизингополучателю (подп.1.1.5 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

При реализации предметов лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату передачи предмета лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте (часть третья п.2 ст.97 НК).

При аренде (финансовой аренде (лизинге)) объектов аренды (предметов лизинга) налоговые вычеты производятся на основании электронных счетов-фактур, полученных в установленном порядке от арендодателя (лизингодателя), при условии их подписания арендатором (лизингополучателем) в установленном порядке электронной цифровой подписью (абзац 8 п.5¹ ст.107 НК).

По договорам лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в иностранной валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, предъявленные и подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость определяются в сумме налога на добавленную стоимость в белорусских рублях, указанной в электронном счете-фактуре, выставленном лизингодателем лизингополучателю (п.10¹ ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Таким образом, лизингодатель должен выставлять ЭСЧФ по контрактной стоимости предмета лизинга в белорусских рублях по курсу иностранной валюты на дату передачи предмета лизинга.

При приобретении предметов лизинга по договорам финансового лизинга на территории Республики Беларусь у плательщиков суммы налога на добавленную стоимость в части контрактной стоимости предмета лизинга принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам. Вычет налога на добавленную стоимость лизингополучателем производится исходя из момента получения предмета лизинга, определенного в соответствии с п.11 ст.100 НК (часть третья п.4 ст.107 НК).

Моментом передачи предмета в лизинг признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится лизинговый платеж по такой передаче, но не ранее даты фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю (часть первая п.11 ст.100 НК).

Следовательно, у лизингополучателя моментом получения предмета лизинга для целей вычета НДС по контрактной стоимости признается последний день каждого периода, к которому относится лизинговый платеж. Данный порядок применяется также и в отношении лизингового вознаграждения.

С учетом изложенного вычет НДС, предъявленного лизингодателем - резидентом Республики Беларусь, производится не единовременно при получении предмета лизинга, а в течение всего срока договора лизинга.

Обратите внимание! Законодательством не установлено, как следует отражать курсовые и суммовые разницы в части НДС при погашении задолженности перед лизингодателем по контрактной стоимости предмета лизинга. Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь (п.5 ст.9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Поэтому порядок отражения курсовых и суммовых разниц следует закрепить в учетной политике организации. Указанные разницы можно: • при принятии предмета лизинга к учету относить на его стоимость либо учитывать на счете 91; • после принятия к учету - относить на присоединенную стоимость либо отражать на счете 91. Пунктом 10 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее - Указ № 29) установлен порядок определения налоговой базы для исчисления НДС в отношении курсовых и суммовых разниц, образующихся по договорам, в которых обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте. Однако этот порядок не распространяется на курсовые и суммовые разницы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга (часть первая п.10 Указа № 29).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. п.10 Указа № 29 исключен Указом от 31.10.2019 № 411. Комментарий см. здесь.

Финансовый лизинг - финансовая аренда (лизинг), при которой лизинговые платежи в течение срока лизинга продолжительностью не менее 1 года обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % стоимости предмета лизинга независимо от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга или его возврат лизингодателю (подп.4.1 п.4 Правил осуществления лизинговой деятельности, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 января 2019 г. следует руководствоваться абзацем 2 части первой п.4 Правил № 526 в редакции постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2018 № 417. Определение термина «финансовый лизинг» осталось прежним.

Налоговый учет курсовых и суммовых разниц по договору лизинга

В состав внереализационных доходов включаются:

• курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп.3.17 п.3 ст.128 НК);

• положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 НК).

В состав внереализационных расходов включаются:

• курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением указанных в подп.1.22⁴ п.1 ст.131 НК и возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп.3.24 п.3 ст.129 НК);

• отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие расходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.25 п.3 ст.129 НК).

Обратите внимание! В 2018 году согласно п.11 Указа № 29 в состав внереализационных доходов или расходов у организаций (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством (за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи). В состав внереализационных расходов у организаций не включаются курсовые разницы, указанные в подп.1.224 п.1 ст.131 НК. В состав внереализационных доходов или расходов у организаций не включаются разницы, образовавшиеся при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком, и отнесенные в бухгалтерском учете 1 января 2018 г. на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Положения п.11 Указа № 29 не применяются при определении налоговой базы налога при упрощенной системе налогообложения.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. из п.11 Указа № 29 ч.1 и 2 исключены Указом № 411. Комментарий см. здесь.

Таким образом, курсовые и суммовые разницы в части НДС по контрактной стоимости, если они отражаются на счете 91, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов.

Бухгалтерский учет погашения кредиторской задолженности по договору лизинга

Примем, что курсовые и суммовые разницы согласно учетной политике организации отражаются в части НДС по контрактной стоимости на счете 91.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

16.03.2018

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»

По этой теме также см.:

1. Пересчет кредиторской задолженности у лизингополучателя по договорам лизинга в части контрактной стоимости предмета лизинга.

2. Переоценка вознаграждения у лизингополучателя по договорам лизинга, в которых обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте.

3. Учет у лизингополучателя вознаграждения по договорам лизинга, в которых обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, с оплатой по курсу выше установленного Нацбанком.

4. Учет лизинговых операций у лизингодателя в 2018 году.