Материал помещен в архив

РАЗНИЦЫ ПО ДОГОВОРАМ В ЭКВИВАЛЕНТЕ ПРИ РАСЧЕТАХ НЕ ПО КУРСУ НАЦБАНКА НА ДАТУ ОПЛАТЫ, ИХ ВЛИЯНИЕ НА НАЛОГОВУЮ БАЗУ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И СУММЫ ВЫЧЕТОВ НДС У ПОКУПАТЕЛЯ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В материале на конкретной ситуации поэтапно рассмотрены вопросы определения стоимости приобретаемых товаров, учета курсовых и «суммовых» разниц и их влияние на налоговую базу налога на прибыль и суммы НДС, подлежащие вычету у покупателя при расчетах в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте по курсу, установленному договором, отличному от курса Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на дату оплаты.

Ситуация Организация (покупатель), применяющая общую систему налогообложения, по договору поставки получает товар от другой организации (продавца). Стоимость товара установлена в евро и составляет 24 000 евро, в том числе НДС - 6 000 евро. Согласно договору продавец оплачивает стоимость товара в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по курсу, установленному Нацбанком на дату оплаты, увеличенному на 10 % (далее - договорной курс). Товар был получен частями: • 10.01.2018 - на сумму 12 000 евро, в том числе НДС 2 000 евро; • 15.01.2018 - на сумму 12 000 евро, в том числе НДС 2 000 евро. Оплата товара осуществлена в белорусских рублях эквивалентно евро по договорному курсу частями: • 05.01.2018 - 47 293,20 руб. (эквивалент 18 000 евро по курсу 2,627 4); • 01.02.2018 - 16 248,00 руб. (эквивалент 6 000 евро по курсу 2,708 0).

Покупатель осуществляет доставку товара своими силами и за свой счет. Согласно его учетной политике датой принятия товара к учету является дата фактического получения товара, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.).

Отчетным периодом по НДС является календарный квартал.

Курс евро, установленный Нацбанком и договором:

Рассмотрим поэтапно вопросы бухгалтерского и налогового учета данной сделки у покупателя.

Предварительная оплата стоимости товара по договорам в эквиваленте

05.01.2018 осуществлена предварительная оплата товара стоимостью 18 000 евро в белорусских рублях по договорному курсу на дату предоплаты в сумме 47 293,20 руб. (18 000 евро × 2,627 4).

Выбытие активов в порядке авансов, предварительной оплаты товаров и других активов, работ, услуг не признается расходами организации (абзац 5 п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, далее - Инструкция № 102).

Поэтому сумма предварительной оплаты товара не относится к расходам и в бухгалтерском учете покупателя отражается только на счетах учета расчетов: Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К-т 51 «Расчетные счета».

Определение стоимости предварительно оплаченного товара по договорам в эквиваленте

Отражение в бухгалтерском учете стоимости активов, выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях с 01.01.2018 регулируется Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - НСБУ № 69).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

С 2018 года выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторская задолженность и обязательства (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца. Возникающие при этом разницы отнесены к курсовым разницам (пп.1, 2 НСБУ № 69).

Следовательно, сумма полученной предоплаты на дату принятия товара к учету не переоценивается.

Выраженная в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на (п.3 НСБУ № 69):

• дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте и (или) в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее - аванс);

• дату (даты) перечисления аванса если был перечислен аванс в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

• дату (даты) перечисления аванса в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов). Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части расходов) закрепляется в положении об учетной политике организации.

Однако согласно разъяснениям Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств» (далее - Разъяснения) в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон в подлежащей уплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается.

Определение даты принятия на учет товаров

Согласно разъяснению Министерства финансов Республики от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету» датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством или договором.

Так, датой принятия организацией активов на бухгалтерский учет может являться:

• дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;

• дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;

• дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;

• дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация - получатель активов.

Порядок определения даты совершения закрепляется в учетной политике организации.

В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике покупателя датой принятия товара к учету является дата их фактического получения, указанная в накладных, выписанных продавцом товара, на основании которых товар принимается к учету у покупателя. Товар стоимостью 12 000 евро, в том числе НДС 2 000 евро, согласно выписанной продавцом ТТН-1 получен 10.01.2018, предоплата была осуществлена 05.01.2018 в белорусских рублях в сумме 47 293,2 руб., что эквивалентно 18 000 евро по договорному курсу на дату оплаты, то есть сумма предоплаты по полученному товару была перечислена в полной сумме, равной 31 528,80 руб. (12 000 евро × 2,627 4).

Следовательно, товар, стоимость которого определена в иностранной валюте, принимается к бухгалтерскому учету на дату фактического получения (10.01.2018) в белорусских рублях по договорному курсу на дату предварительной оплаты (05.01.2018) в сумме 26 274,00 руб. (без НДС) ((12 000 - 2 000) евро × 2,627 4).

Вычет НДС у покупателя по договорам в эквиваленте

Сумма НДС, предъявленная плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права подлежит вычету после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (часть первая п.6¹ ст.107 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, подлежащие вычету суммы НДС определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю (абзац 2 части первой п.8¹ ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы выставления электронного счета-фактуры регулируются ст.131 новой редакции НК. С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

В случаях, когда плательщикам выставляются дополнительные ЭСЧФ, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), указанной в дополнительном ЭСЧФ. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ (часть вторая п.8¹ ст.107 НК).

С 2018 года в соответствии с п.10 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее - Указ № 29) по договорам, согласно которым оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по курсу иностранной валюты, отличному от курса Нацбанка, или дате определения величины обязательства, отличной от даты оплаты, сумма НДС, которую предъявляет поставщик покупателю, исчисляется исходя из налоговой базы НДС, определенной в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации. А в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, - в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. п.10 Указа № 29 исключен Указом от 31.10.2019 № 411.

При этом в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенная в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (часть четвертая п.10 Указа № 29):

• увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации, и разниц, возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства;

• не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Возникающая сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в том отчетном периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

В случае получения платы в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (часть седьмая п.10 Указа № 29).

Уменьшение налоговой базы продавцом осуществляется на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП.

Так как в данной ситуации дата определения величины обязательства (05.01.2018) по договору поставки предшествовала моменту фактической реализации товара (10.01.2018), сумма НДС в размере 2 000 евро, предъявленная продавцом покупателю, подлежащая вычету, определяется исходя из налоговой базы в сумме предварительной оплаты (перечисленного аванса) по договорному курсу, равной 31 528,80 руб. (12 000 евро × 2,627 4). Покупателю предъявляется НДС в сумме 5 254,80 руб. (31 528,80 / 120 × 20). Вычет суммы НДС производится покупателем на основании выставленного продавцом исходного ЭСЧФ на эту сумму НДС.

Определение стоимости товара при частичной предоплате по договорам в эквиваленте

15.01.2018 покупатель получил от поставщика товар стоимостью 12 000 евро, по которому осуществлена 50-процентная предоплата в белорусских рублях в сумме 15 764,40 руб. (47 293,20 - 31 528,80), что эквивалентно 6 000 евро.

На основании п.3 НСБУ № 69 и Разъяснения товар принимается к бухгалтерскому учету (по учетной цене без НДС) в белорусских рублях по договорному курсу на дату предварительной оплаты (05.01.2018) в части стоимости товара (6 000 евро), по которой произведена предоплата, и по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции (принятия товара к учету) в части стоимости товара (6 000 евро), по которой предоплата не производилась, в сумме 25 238,00 руб. ((6 000 - 6 000 / 120 × 20) евро × 2,627 4) + (6 000 - 6 000 / 120 × 20) евро × 2,420 2) = (13 137,00 + 12 101,00)).

Поскольку в этой ситуации дата определения величины обязательства (05.01.2018) по оплате одной части товара стоимостью 6 000 евро предшествовала моменту фактической реализации товара (15.01.2018), а по другой такой же части (неоплаченной) - момент фактической реализации предшествует оплате, то покупателю выставляется ЭСЧФ на сумму НДС, исчисленную продавцом исходя из налоговой базы НДС, определенной в сумме поступившей предоплаты в белорусских рублях за часть товара стоимостью 6 000 евро, и сумме, определенной по курсу Нацбанка на момент фактической реализации другой части товара стоимостью 6 000 евро, по которому предоплата не поступала, 30 285,60 руб. 6 000 евро × 2,627 4 + 6 000 евро × 2,420 2). Сумма НДС, подлежащая вычету у покупателя, равна 5 047,60 руб. (30 285,60 / 120 × 20).

Переоценка кредиторской задолженности на отчетную дату (конец месяца) по договорам в эквиваленте

На 31.01.2018 по договору поставки у покупателя возникла кредиторская задолженность по оплате товара стоимостью 6 000 евро. Кредиторская задолженность, уплата которой производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро, переоценивается на последний календарный день января 2018 г.

Величина курсовой разницы, возникшей от переоценки кредиторской задолженности в размере 6 000 евро по курсу Нацбанка на 31.01.2018 и на дату принятия товара к учету (15.01.2018), равна 187,20 руб. (6 000 евро × (2,451 4 - 2,420 2)). Так как курс на отчетную дату вырос, а задолженность кредиторская, курсовая разница является отрицательной и задолженность покупателя перед продавцом увеличилась.

Положительная курсовая разница по кредиторской задолженности 187,20 руб. отражается в бухгалтерском учете покупателя в составе расходов по финансовой деятельности и учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных расходов (абзац 6 п.15 Инструкции № 102, п.7 НСБУ № 69, подп.3.24 п.3 ст.129 НК).

Оплата полученного товара не по курсу Нацбанка на дату оплаты по договорам в эквиваленте

Курсовая разница на дату оплаты

01.02.2018 продавец перечислил 16 248,00 руб. (эквивалент 6 000 евро по договорному курсу 2,708 0) за полученный товар стоимостью 6 000 евро.

На дату оплаты переоценивается числящаяся в бухгалтерском учете у продавца кредиторская задолженность по оплате товара стоимостью 6 000 евро по курсу Нацбанка на 01.02.2018. Курсовая разница от переоценки на дату оплаты и дату предыдущей переоценки (31.01.2018), равная 62,40 руб. (6 000 евро × (2,461 8 - 2,451 4)), отражается в бухгалтерском учете в составе расходов по финансовой деятельности и в составе внереализационных расходов при налогообложении налогом на прибыль.

«Суммовая» разница на дату оплаты

Так как оплата части товара, принятого к учету по курсу на дату совершения хозяйственной операции, была произведена по договорному курсу, за счет разницы между договорным курсом и курсом Нацбанка на дату оплаты возникает «суммовая» разница в размере 1 477,20 руб. ((6 000 евро × (2,708 0 - 2,461 8)).

Корректировка вычета по НДС

В соответствии с частью седьмой п.10 Указа № 29 в связи с тем, что оплата произведена по договорному курсу, большему, чем курс Нацбанка на момент фактической реализации товара (15.01.2018), по которому определена налоговая база НДС, предъявленного покупателю, на дату оплаты налоговая база НДС увеличивается на сумму разницы, возникшей между суммой оплаты в белорусских рублях (16 248,00) и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации, в размере 14 521,20 (6 000 евро × 2,420 2), и курсовых разниц в размере 249,60 (187,20 + 62,40), возникших в связи с изменением курса Нацбанка белорусского рубля по отношению к евро, установленного с момента фактической реализации (15.01.2018) до момента определения величины обязательства (01.02.2018), равную 1 477,20 руб. (16 248,00 - 14 521,20 - 249,60).

На эту сумму разницы продавец создает и выставляет покупателю дополнительный ЭСЧФ (абзац 5 части второй п.11 ст.106¹ НК).

На основании дополнительного ЭСЧФ покупатель производит корректировку налоговых вычетов на сумму разницы, указанной в ЭСЧФ в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ (часть вторая п.8¹ ст.107 НК).

Сумма НДС, принятая к вычету покупателем, увеличивается на 246,20 руб. (1 477,20 / 120 × 20).

В бухгалтерском учете покупателя формируются записи:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. в п.32 (счет 41) Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, внесены дополнения постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64.

В заключение отметим, что у покупателя товаров (работ, услуг) по договорам, в которых величина обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте на дату оплаты по курсу, отличному от курса Нацбанка (договорному курсу), так же как и у продавца этих товаров (работ, услуг), стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей уплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.

Переоценка обязательств на дату совершения хозяйственной операции (дату оплаты) и на отчетную дату (конец календарного месяца) по таким договорам производится только в случае, когда дата принятия товара к учету предшествует дате определения величины обязательств по оплате товара. При этом возникают разницы, относящиеся к курсовым разницам, которые отражаются в бухгалтерском учете в составе доходов или расходов по финансовой деятельности и учитываются при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов. Влияния на налоговую базу НДС (вычеты по НДС) курсовые разницы не оказывают и, соответственно, сумму НДС, принятую покупателем, к вычету не изменяют.

Кроме того, при оплате обязательств в белорусских рублях по курсу, отличному от курса Нацбанка, за счет разницы в курсах на дату оплаты (договорным и курсом Нацбанка) образуется «суммовая» разница, которая, как и курсовая разница, отражается в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов. При этом «суммовые» разницы, в отличие от курсовых разниц, увеличивают или уменьшают налоговую базу НДС у продавца, определенную на момент фактической реализации, когда момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательств. В связи с этим сумма НДС, принятая к вычету у покупателя, подлежит корректировке.

28.05.2018

Майя Ярош, экономист