Суммовые разницы в бухучете и при налогообложении

Ксения Семёнова
экономист

22.06.2026

При расчетах по псевдовалютным и бивалютным договорам могут возникать так называемые суммовые разницы.

Особенности их бухучета и налогообложения рассмотрели в разделах:

Расчеты по псевдо- и бивалютным договорам

Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях (ч.1 п.1 ст.298 ГК). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, если иное не предусмотрено ГК или законодательными актами. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (ч.2 п.1 ст.298 ГК).

Обратите внимание! В договоре аренды (кроме договора финансовой аренды (лизинга), заключенного лизингодателем с юрлицом, ИП) размер арендной платы и (или) иных обязательств должен быть выражен только в белорусских рублях (ч.3 п.2 ст.585 ГК).

Таким образом, на территории Республики Беларусь допускаются расчеты в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, в том числе не по курсу Нацбанка. Договоры, предусматривающие такие расчеты, принято называть псевдовалютными.

Договоры, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в которых определена в одной иностранной валюте, а оплата производится в другой иностранной валюте, называют бивалютными.

Такие договоры используются, как правило, в сделках с нерезидентами, так как использование иностранной валюты при расчетах между резидентами на территории Республики Беларусь ограничено (п.2 ст.298 ГК, абз.3 ч.1 п.5 Инструкции о проведении валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 31.05.2021 № 147, ст.12 Закона от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Справочно До 1 января 2027 г. разрешается использование иностранной валюты при расчетах между резидентами (юрлицами и ИП) и резидентами (юрлицами и ИП), осуществляющими транспортную и (или) транспортно-экспедиционную деятельность, за перевозку и (или) экспедирование грузов за пределы и из-за пределов Республики Беларусь, за пределами Республики Беларусь, при транзите через территорию Республики Беларусь (п.1 постановления Совмина и Нацбанка от 06.07.2021 № 392/7).

Корректировка налоговой базы НДС у продавца на суммовые разницы

При расчетах в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте не по курсу Нацбанка

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по определяемому соглашением сторон курсу иностранной валюты, отличному от курса Нацбанка на дату оплаты, налоговая база при реализации объектов (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга при его выкупе) определяется (ч.1 п.8 ст.120 НК):

• в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации - если момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства;

• в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях - если дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним.

Справочно Дата определения величины обязательства по договору - дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях (абз.2 ч.8 п.8 ст.120 НК).

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл.14 НК (п.1 ст.121 НК).

При получении оплаты в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (абз.3 ч.8 п.8 ст.120 НК).

Когда момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательства, налоговая база НДС (чч.2, 3 п.8 ст.120, подп.28.1 п.28 ст.121 НК):

• не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, возникающих в связи с изменением курса Нацбанка, с момента фактической реализации до момента оплаты (прекращения обязательства) (курсовые разницы);

• увеличивается (уменьшается) на дату поступления оплаты (прекращения обязательства по иным основаниям) на сумму разницы (суммовая разница), возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами:

- налоговой базы, определенной на момент фактической реализации;

- курсовых разниц.

При возникновении положительных разниц продавец корректирует налоговую базу НДС в том отчетном периоде, в котором они получены, вне зависимости от того, подписал ли получатель дополнительный ЭСЧФ (ч.3 п.8 ст.120, подп.28.1 п.28 ст.121 НК).

Налоговая база НДС уменьшается на суммовую разницу на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем электронной цифровой подписью (ЭЦП), если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП (ч.4 п.8 ст.120 НК).

Отчетный период, в котором налоговая база подлежит уменьшению на суммовую разницу, зависит от даты подписания ЭСЧФ покупателем (чч.5-7 п.8 ст.120 НК):

✓ если дополнительный ЭСЧФ покупатель подписал ЭЦП не позднее даты представления продавцом декларации по НДС за отчетный период, в котором образовались отрицательные разницы, то налоговая база НДС уменьшается в этом отчетном периоде (ч.5).

✓ если покупатель подписал дополнительный ЭСЧФ после представления продавцом декларации по НДС за отчетный период, в котором образовались отрицательные разницы, налоговая база уменьшается в декларации по НДС:

- либо того отчетного периода, срок представления которой следует после подписания покупателем дополнительного ЭСЧФ;

- либо того отчетного периода, в котором подписан покупателем дополнительный ЭСЧФ (ч.6).

✓ в отношении суммовой разницы, момент фактической реализации которой приходится на прошлый год, а ЭСЧФ подписан в текущем году, продавец вправе уменьшить налоговую базу НДС за такой прошлый год (ч.7).

Пример 1 Стоимость товара эквивалентна 1 000 евро, оплата - в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты товара, увеличенному на 3 %. Товар отгружен 12 мая, оплата в белорусских рублях, эквивалентная 1 000 евро по договорному курсу, получена 2 июня. Налоговая база по НДС равна: 1 000 евро × курс Нацбанка на 12 мая. Налоговая база по НДС увеличивается (уменьшается) на разницу, которая определяется так:   Разница, на которую изменяется налоговая база по НДС (суммовая разница) = Поступившая сумма в белорусских рублях (1 000 евро × × курс Нацбанка на 2 июня × 1,03) - Сумма налоговой базы, определенная по курсу Нацбанка на 12 мая (дату отгрузки товара) - Сумма курсовых разниц (1 000 евро × × (курс Нацбанка на 2 июня - - курс Нацбанка на 12 мая)

Курсовые разницы налоговую базу по НДС не изменяют. Суммовая разница увеличивает (уменьшает) налоговую базу по НДС.

При уменьшении налоговой базы на суммовую разницу следует учитывать подписание покупателем дополнительного ЭСЧФ на отрицательную суммовую разницу, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП.

Обратите внимание! В бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях (письмо Минфина и МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств»).

Пример 2 Стоимость товара эквивалентна 1 000 евро, оплата - в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату отгрузки товара. Товар отгружен 12 мая, оплата получена 2 июня. Налоговая база по НДС равна: 1 000 евро × курс Нацбанка на 12 мая. Курсовые и суммовые разницы не образуются.

Дополнительно по теме • Налоговая база НДС и налог на прибыль при реализации товаров в валюте.

При расчетах в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте

По договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации объектов (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга при его выкупе) определяется в белорусских рублях путем пересчета (ч.1 п.9 ст.120 НК):

• суммы в иной иностранной валюте по курсу Нацбанка на момент фактической реализации объектов - если момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательства.

Справочно Иная иностранная валюта - валюта, в которой определяется согласно договору цена (стоимость) отгруженных товаров (продукции).

Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в иностранной валюте (абз.2 ч.8 п.9 ст.120 НК);

• подлежащей оплате суммы в иностранной валюте по курсу Нацбанка на момент фактической реализации - если дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним.

Если момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации объектов (ч.2 п.9 ст.120 НК).

Справочно Моментом фактической реализации в отношении суммы разницы, возникающей в соответствии с ч.2 п.9 ст.120 НК, признается день ее получения (подп.28.1 п.28 ст.121 НК).

Налоговая база корректируется на дату получения оплаты за объекты (прекращения обязательств по иным основаниям) (ч.3 п.9 ст.120 НК).

При получении оплаты в иностранной валюте частями (прекращении обязательств в соответствующей части) сумма в иной иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (абз.3 ч.8 п.9 ст.120 НК).

При возникновении положительных разниц продавец корректирует налоговую базу НДС в том отчетном периоде, в котором они получены, вне зависимости от того, подписал ли получатель дополнительный ЭСЧФ (ч.2 п.9 ст.120, подп.28.1 п.28 ст.121 НК).

Налоговая база уменьшается продавцом на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП (ч.4 п.9 ст.120 НК).

Отчетный период, в котором налоговая база НДС подлежит уменьшению на суммовую разницу, зависит от даты подписания ЭСЧФ покупателем (чч.5-7 п.9 ст.120 НК):

✓ если дополнительный ЭСЧФ покупатель подписал ЭЦП не позднее даты представления продавцом декларации по НДС за отчетный период, в котором образовались отрицательные разницы, то налоговая база НДС уменьшается в этом отчетном периоде (ч.5).

✓ если покупатель подписал дополнительный ЭСЧФ после представления продавцом декларации по НДС за отчетный период, в котором образовались отрицательные разницы, налоговая база уменьшается в декларации по НДС:

- либо того отчетного периода, срок представления которой следует после подписания покупателем дополнительного ЭСЧФ;

- либо того отчетного периода, в котором подписан покупателем дополнительный ЭСЧФ (ч.6).

✓ в отношении суммовой разницы, МФР которой приходится на прошлый год, а ЭСЧФ подписан в текущем году, продавец вправе уменьшить налоговую базу НДС за такой прошлый год (ч.7).

Пример 3 Стоимость товара эквивалентна 1 000 долл. США, оплата - в российских рублях по курсу Центробанка России на дату оплаты. Товар отгружен 12 мая, оплата 70 000 рос. руб., эквивалентная 1 000 долл. США, получена 2 июня. Налоговая база по НДС равна: 1 000 долл. США × курс Нацбанка на 12 мая. Налоговая база увеличивается (уменьшается) на разницу:   Разница, на которую изменяется налоговая база по НДС = Поступившая сумма в российских рублях (70 000 рос. руб. × × курс Нацбанка на 2 июня) - Сумма налоговой базы, определенная на 12 мая (дату отгрузки товара) (1 000 долл. США × курс Нацбанка на 12 мая)

Обратите внимание! Налоговая база по НДС изменяется на разницу, которая включает в себя и курсовую разницу, и суммовую разницу.

Дополнительно по теме • Налоговая база НДС и налог на прибыль при реализации товаров в валюте. • Налог на добавленную стоимость при реализации в валюте, отличной от валюты договора.

Отражение продавцом суммовых разниц в декларации по НДС

В отношении суммовых разниц применяют те же ставки НДС, что и к самой налоговой базе (подп.1.13 п.1, подп.2.3 п.2, подп.3.4 п.3 ст.122 НК).

В декларации по НДС суммовые разницы отражают в тех же строках раздела I, что и саму налоговую базу (абз.3 ч.1, ч.2 подп.15.1 п.15 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 20.01.2026 № 3).

Налоговую базу по оборотам, облагаемым НДС по ставке 0 %, отражают в декларации по НДС при условии их документального подтверждения в порядке, определенном п.5 ст.123 и п.5 ст.124 НК. Как правило, это происходит не в отчетном периоде, на который приходится момент фактической реализации объектов, а позже. Соответственно, и суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы на суммовые разницы по экспортным оборотам отражают в декларации по НДС не ранее отражения в декларации по НДС самой налоговой базы.

При реализации товаров за пределы ЕАЭС обороты по реализации отражают в приложении 2 к налоговой декларации по НДС (п.21 Инструкции № 3).

Обратите внимание! В графе 6 приложения 2 к налоговой декларации не отражаются суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы, если сама налоговая база была отражена по строке 7 раздела I налоговой декларации (расчета) по НДС, представленной за прошлый отчетный период (ч.3 п.21 Инструкции № 3).

При реализации товаров в ЕАЭС:

• обороты по реализации отражают также в разделе IV налоговой декларации по НДС в строках 9, 9.1-9.4 (подп.18.11 п.18 Инструкции № 3);

• заполняют приложение 10 к налоговой декларации по НДС, в которое включают реквизиты и сведения из тех заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленных по форме, утвержденной Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009, информация о которых поступила в МНС в форме, предусмотренной статьей 2 указанного Протокола (абз.2 ч.1, ч.2 п.28 Инструкции № 3).

Порядок отражения суммовых разниц в разд.IV декларации по НДС и в приложении 10 к декларации по НДС не установлен. По мнению автора, если оборот по реализации товаров в ЕАЭС по ставке 0 % отражен в одном отчетном периоде, а суммовая разница образовалась в следующем отчетном периоде, то суммовая разница не отражается в разделе IV декларации по НДС и в приложении 10 к декларации по НДС.

НДС с суммовых разниц исчисляют по формуле (ч.2, абз.2 ч.3 п.2 ст.128 НК):

НДС_исч = НБ × Ст / (100 + Ст),

где: НДС_исч - исчисленная сумма налога;

НБ - налоговая база (суммовая разница);

Ст - установленная ставка налога.

Суммы, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу НДС, включаются в сумму оборота для распределения налоговых вычетов (ч.3 п.3 ст.134 НК).

Ограничений на предъявление НДС по суммовым разницам покупателю (заказчику) в ЭСЧФ не предусмотрено. То есть такой НДС покупатель (заказчик) вправе принять к вычету при выполнении условий для вычета (п.12 ст.133 НК).

ЭСЧФ по суммовым разницам

На суммовые разницы выставляются дополнительные ЭСЧФ (абз.5 ч.2 п.11 ст.131 НК).

При этом допускается выставление (направление) дополнительного ЭСЧФ:

• который не содержит ссылку на номер ранее выставленный (направленный) ЭСЧФ (ч.1 подп.13.1 п.13 ст.131 НК).

• в целом за месяц в рамках одного договора с покупателем, но отдельно на суммы увеличения и на суммы уменьшения (ч.2 подп.13.1 п.13 ст.131 НК, абз.2 ч.9 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 31.03.2026 № 14).

Обратите внимание! Если отчетным периодом у плательщика является календарный квартал, такой ЭСЧФ все равно создается за месяц, а не за квартал.

Срок выставления (направления) ЭСЧФ по суммовым разницам в НК не установлен. По мнению автора, выставить (направить) ЭСЧФ целесообразно не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором возникли суммовые разницы (п.5 ст.131 НК). Это позволит покупателю своевременно подписать ЭСЧФ. И в случае если суммовая разница:

• положительная, покупатель сможет своевременно принять НДС к вычету;

• отрицательная, продавец своевременно сможет уменьшить налоговую базу (абз.2 ч.2, чч.4-7 п.8, чч.2, 4-7 п.9 ст.120, ч.2 п.12 ст.133 НК).

ЭСЧФ в отношении суммовых разниц по экспортным оборотам, по мнению автора, следует направлять на Портал до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом отражения оборотов в декларации по НДС (подп.8.3 п.8 ст.131 НК).

При составлении дополнительного ЭСЧФ указываются разница между первоначальной налоговой базой и налоговой базой после корректировки, а также сумма НДС, относящаяся к данной разнице (ч.3 п.11 ст.131 НК):

• с положительными значениями - при корректировке налоговой базы в сторону увеличения;

• с отрицательными значениями - при корректировке налоговой базы в сторону уменьшения.

В дополнительном ЭСЧФ:

• в разделе 1 «Общий раздел» в строке 3 «Дата совершения операции» указываются (абз.2, 3 ч.1 подп.20.3 п.20 Инструкции № 14):

- дата получения разницы, корректирующей налоговую базу НДС, если дополнительный ЭСЧФ составляется в отношении одной положительной или отрицательной суммы корректировки;

- последнее число месяца получения разницы, если дополнительный ЭСЧФ составляется по суммовым разницам (отдельно по положительным и отрицательным) за месяц в рамках одного договора.

• раздел 2 «Реквизиты поставщика» и раздел 3 «Реквизиты получателя» заполняются в соответствии с пп.21 и 22 Инструкции № 14;

• в разделе 5 «Условия поставки»:

- в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» указывают сведения о договоре (контракте) (номер и дата) и документах, подтверждающих поставку объектов, финансовых объектов (вид, название, дата, номер, а также, при наличии, код формы и серия документа) (ч.1 подп.24.1 п.24 Инструкции № 14);

- в строке 31 «Дополнительные сведения» следует указать причину создания дополнительного ЭСЧФ (ч.2 подп.24.2 п.24 Инструкции № 14).

• в разделе 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» показывается разница между налоговой базой после корректировки и первоначальной налоговой базой НДС (ч.3 п.11 ст.131 НК).

Обратите внимание! В отношении операций, по которым плательщиком создается один итоговый ЭСЧФ в соответствии с подп.8.8 и 8.9 п.8 ст.131 НК (при реализации физлицам (не ИП, не подотчетным лицам покупателя) товаров (работ, услуг) по фактической или расчетной ставке НДС), налоговая база корректируется на суммовые разницы в итоговом ЭСЧФ, выставляемом за отчетный период (ч.2 п.12 ст.131 НК): • при увеличении - отдельными строками на суммы увеличения; • при уменьшении - в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за отчетный период и общей сумме исчисленного НДС.

Корректировка налоговых вычетов по НДС у покупателя

При приобретении на территории Республики Беларусь у продавцов, являющихся плательщиками НДС в Республике Беларусь, товаров (работ, услуг), имущественных прав, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте или в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, покупатель принимает к вычету суммы НДС в белорусских рублях, указанные в ЭСЧФ (дополнительных ЭСЧФ), выставленных продавцом покупателю (ч.1 п.12 ст.132 НК).

На сумму разницы (положительной или отрицательной), указанной в дополнительных ЭСЧФ, покупатель корректирует налоговые вычеты за отчетный период, в котором он подписал дополнительные ЭСЧФ ЭЦП, либо за отчетный период, выбранный покупателем согласно ч.3 п.12 ст.133 НК (ч.2 п.12 ст.133 НК).

При подписании покупателем ЭЦП дополнительных ЭСЧФ:

• не позднее даты представления налоговой декларации по НДС за отчетный период, на который приходится указанная в дополнительном ЭСЧФ дата совершения операции, покупатель вправе увеличить (уменьшить) налоговые вычеты за этот отчетный период;

• после представления налоговой декларации по НДС за отчетный период, на который приходится указанная в дополнительном ЭСЧФ дата совершения операции, покупатель вправе увеличить (уменьшить) налоговые вычеты за тот отчетный период, срок представления налоговой декларации по НДС за который следует после подписания плательщиком ЭЦП дополнительных ЭСЧФ (ч.3 п.12 ст.133 НК).

Пример 4 Суммовая разница (положительная или отрицательная) образовалась в июле. Продавец выставил ЭСЧФ 31 июля. Отчетный период по НДС у покупателя - календарный месяц.

Дополнительно по теме • Приобретение товара по договорам в эквиваленте по договорному курсу: учет у покупателя. • Организация (заказчик) приобрела маркетинговые услуги, стоимость которых выражена в белорусских рублях эквивалентно 400 евро с учетом НДС. Услуги оплачены после их оказания в белорусских рублях исходя из официального курса евро на дату оплаты, увеличенному на 3 % (договорной курс). Корректируются ли налоговые вычеты по НДС в связи с возникновением разницы при оплате?

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль:

• положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, включаются во внереализационные доходы (ч.1 подп.3.21 п.3 ст.174 НК);

• отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), включаются во внереализационные расходы (ч.1 подп.3.27 п.3 ст.175 НК).

Такие доходы и расходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (ч.1 п.2, ч.2 подп.3.21 п.3 ст.174, ч.1 п.2, ч.2 подп.3.27 п.3 ст.175 НК).

Суммы НДС, исчисленные с положительных и отрицательных разниц, отражаются соответственно в составе внереализационных расходов и доходов в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС (подп.3.35 п.3 ст.174, подп.3.42 п.3 ст.175 НК).

УСН

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п.1 ст.328 НК).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп.3.1-3.3, 3.12, 3.16, 3.17, 3.20-3.22, 3.24, 3.26, 3.27, 3.29-3.36, 3.38-3.42, 3.42³-3.42⁸ п.3 ст.174 НК (п.6 ст.328 НК).

Поэтому внереализационные доходы в виде положительных разниц, возникающих при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, указанные в подп.3.21 п.3 ст.174 НК, при определении валовой выручки при УСН не учитываются.

Дополнительно по теме • Организация применяет УСН, импортирует товар и продает в своем магазине. Товар поступил по стоимости в российских рублях, оприходован по курсу Нацбанка на день принятия к учету, оплата с отсрочкой. При оплате образуются либо положительные, либо отрицательные курсовые разницы. Будут ли отрицательные разницы (которые уменьшают задолженность) попадать в налогооблагаемую базу?

Бухучет суммовых разниц

Отражение в бухучете операций в иностранной валюте

В бухгалтерском учете активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации отражаются в белорусских рублях (п.1 ст.12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», ч.2 п.38, ч.2 п.46 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

Выраженная в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка (п.1 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61).

У продавца выраженная в иностранной валюте (белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте) сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухучете в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации объектов, а при расчетах, предусматривающих предоплату, аванс:

• дату (даты) получения предоплаты, аванса, - в части стоимости объектов, равной сумме полученной предоплаты, аванса;

• момент фактической реализации объектов - в остальной части их стоимости (ч.1 п.4 НСБУ № 61).

У покупателя выраженная в иностранной валюте (белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте) стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств (кредиторской задолженности) отражаются в бухучете в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату получения активов (понесенных расходов), а если была перечислена предоплата, аванс:

• дату (даты) перечисления аванса в части стоимости активов (расходов), приходящейся на предоплату, аванс;

• дату получения активов (несения расходов) - в остальной части их стоимости (ч.1 п.3 Национального стандарта № 61).

Курсовые и суммовые разницы в бухучете

Выраженная в иностранной валюте (белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте) стоимость монетарных активов и монетарных обязательств в белорусские рубли пересчитывается организациями по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (ч.1 п.3 ст.12 Закона № 57-З).

Справочно Монетарные активы - активы, представляющие собой денежные средства, а также финансовые вложения или дебиторскую задолженность, при погашении которых организация предполагает получение денежных средств от других лиц. Монетарные обязательства - обязательства, для погашения которых организация предполагает предоставление денежных средств другим лицам (абз.6, 7 ст.1 Закона № 57-З).

При таком пересчете могут возникать курсовые разницы (абз.2 ч.1 п.2 НСБУ № 61). Если же расчеты производятся в белорусских рублях не по курсу Нацбанка или в иностранной валюте эквивалентно определенной сумме в иной иностранной валюте наряду с курсовыми образуются суммовые разницы.

Разницы, возникающие при погашении дебиторской и кредиторской задолженности в валюте, отличной от валюты обязательства, отражаются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-4 «Прочие расходы») (абз.7, 8 п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, ч. 1, абз.2, 5 ч.2 п.71 Инструкции № 50, ч.6 письма МНС и Минфина от 10.06.2016 № 2-2-10/01209/15-1-6/525 «О порядке определения выручки»).

В бухучете

Определение в бухучете суммовых разниц по псевдовалютным договорам

При расчетах в белорусских рублях в сумме эквивалентной иностранной валюте по договорному курсу (не по курсу Нацбанка на дату оплаты) суммовая разница определяется как разница на дату оплаты (погашения задолженности) между суммой задолженности в белорусских рублях по договорному курсу и суммой этой задолженности по курсу Нацбанка:

Расчеты в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, как правило, производятся по курсу Нацбанка на дату оплаты, увеличенному на определенный процент. В таких случаях у продавца всегда будут возникать только положительные суммовые разницы (прочие доходы), а у покупателя - отрицательные (прочие расходы).

Начисление НДС, исчисленного от прочих доходов (ч.4 п.53, ч.6 п.71 Инструкции № 50)

Обратите внимание! С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях (письмо № 15-1-7/26/2-2-10/00561). В таких случаях курсовые и суммовые разницы не возникают.

При расчетах по псевдовалютным договорам суммовые разницы в бухучете и при определении налоговой базы по НДС определяются одинаково.

Пример 5 По договору стоимость товара 1 000 долл. США, расчеты производятся в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату отгрузки товара + 5 %. Товар реализован 01.06.2026, оплачен 10.06.2026. Курс 1 долл. США на 01.06.2026: • по Нацбанку - 2,760 0 руб.; • договорной - 2,898 руб. (2,760 0 × 1,05). К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета: • 62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»; • 62-2 «Расчеты за реализованные товары» (ч.3 п.48 Инструкции № 50).

Записи в бухучете:

Суммовые разницы в бухучете и при налогообложении

Примеры отражения расчетов по псевдовалютным договорам у продавца и покупателя

Пример 6 Предоплата 100 % По договору стоимость товара 1 000 долл. США, расчеты производятся в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты товара + 5 %. Товар оплачен 01.06.2026, реализован 10.06.2026. Курс за 1 долл. США на 01.06.2026: • по Нацбанку - 2,760 0 руб.; • договорной - 2,898 руб. (2,760 0 × 1,05) К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета: • 62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»; • 62-2 «Расчеты за реализованные товары» (ч.3 п.48 Инструкции № 50).

Записи в бухучете:

Пример 7 Оплата после получения По договору стоимость товара 1 000 долл. США, расчеты производятся в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты товара + 5 %. Товар реализован 01.06.2026, оплачен 10.06.2026. Курс 1 долл. США по Нацбанку: • на 01.06.2026 - 2,760 0 руб.; • на 10.06.2026 - 2,767 1 руб. К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета: • 62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»; • 62-2 «Расчеты за реализованные товары» (ч.3 п.48 Инструкции № 50).

Записи в бухучете:

Пример 8 Частичная предоплата По договору стоимость товара 1 000 долл. США, расчеты производятся в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты товара + 5 %. Предоплата 50 % получена 28.05.2026. Товар реализован 01.06.2026, окончательный расчет - 10.06.2026. Курс 1 долл. США по Нацбанку: • на 28.05.2026 - 2,763 8 руб. • на 01.06.2026 - 2,760 0 руб.; • на 10.06.2026 - 2,767 1 руб. К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета: • 62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»; • 62-2 «Расчеты за реализованные товары» (ч.3 п.48 Инструкции № 50).

Записи в бухучете:

Суммовые разницы по бивалютным договорам

При признании в бухгалтерском учете выручки по договорам, в которых валюта договора (валюта цены) и валюта платежа (валюта расчета) не совпадают, выручка и стоимость относящейся к ней дебиторской задолженности в валюте договора подлежат отражению в белорусских рублях путем пересчета по официальному курсу белорусского рубля к валюте договора, вне зависимости от валюты платежа (ч.5 письма № 2-2-10/01209/15-1-6/525).

Обратите внимание! При расчетах по бивалютным договорам суммовые разницы возникают не только при погашении задолженности, но и при зачете сумм предоплаты.

Примеры отражения расчетов по бивалютным договорам у продавца

Пример 9 Предоплата 100 % По внешнеторговому договору с резидентом РФ стоимость реализуемого товара 1 000 евро, валюта платежа - российские рубли, оплата по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Белорусская организация (продавец) 26.05.2026 получила полную предоплату за товар 85 449,30 рос. руб., реализовала товар резиденту РФ (покупатель) 10.06.2026.   Дата Курсы по Нацбанку, руб. за 1 евро за 100 рос. руб. 26.05.2026 3,206 9 3,854 7 10.06.2026 3,199 5 3,858 1   К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета: • 62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»; • 62-2 «Расчеты за реализованные товары» (ч.3 п.48 Инструкции № 50).

В бухучете организации выполняются следующие записи:

Налоговая база по НДС: 3 296,72 руб. (85 449,30 (сумма поступившей предоплаты в рос. руб. × 3,858 1 (курс рос. руб. на дату отгрузки товара 10.06.2026)).

Суммовая разница, возникшая при зачете предоплаты, не увеличивает налоговую базу по НДС.

Пример 10 Оплата после получения По внешнеторговому договору с резидентом РФ стоимость реализуемого товара 1 000 евро, валюта платежа - российские рубли, оплата по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Белорусская организация (продавец) реализовала товар резиденту РФ (покупатель) 26.05.2026, получила оплату за товар 82 778,50 рос. руб. 10.06.2026.   Дата Курсы по Нацбанку, руб. за 1 евро за 100 рос. руб. 26.05.2026 3,206 9 3,854 7 31.05.2026 3,204 7 3,872 0 10.06.2026 3,199 5 3,858 1   К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета: • 62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»; • 62-2 «Расчеты за реализованные товары» (ч.3 п.48 Инструкции № 50).

В бухучете организации выполняются следующие записи:

Налоговая база по НДС на дату отгрузки товара - 3 206,90 руб.

Налоговая база НДС уменьшается на дату поступления оплаты на 13,22 руб. (3 193,68 - 3 206,90) или (2,20 + 5,20 + 5,82).

Пример 11 Частичная предоплата По внешнеторговому договору с резидентом РФ стоимость реализуемого товара 1 000 евро, валюта платежа - российские рубли, оплата по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Российский покупатель перечислил предоплату 41 393,55 рос. руб. (эквивалент 500 евро) 20.05.2026. Белорусская организация (продавец) реализовала товар покупателю в полном объеме 26.05.2026, окончательный расчет за товар в сумме 41 389,50 рос. руб. (эквивалент 500 евро) произведен 10.06.2026. Условно дата платежа и дата поступления оплаты продавцу совпадают.   Дата Курсы по Нацбанку, руб. за 1 евро за 100 рос. руб. 20.05.2026 3,171 2 3,841 1 26.05.2026 3,206 9 3,854 7 31.05.2026 3,204 7 3,872 0 10.06.2026 3,199 5 3,858 1   К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета: • 62-1 «Расчеты по полученной предварительной оплате»; • 62-2 «Расчеты за реализованные товары» (ч.3 п.48 Инструкции № 50).

В бухучете организации выполняются следующие записи:

Налоговая база по НДС на дату отгрузки товара: 3 199,05 руб. (41 393,55 (поступившая сумма предоплаты в рос. руб.) × 3,854 7 / 100 (курс рос. руб. на дату отгрузки товара 26.05.2026) + 500 евро × 3,206 9).

Разница, на которую уменьшается налоговая база НДС 6,60 руб. (1 596,85 (поступившая оплата 10.06.2026) - 500 евро × 3,206 9 (курс евро на дату отгрузки товара)).

Сумма корректировки налоговой базы НДС равна сумме курсовых и суммовой разниц, отраженных в бухгалтерском учете на счете 91 за исключением суммовой разницы, возникшей при зачете суммы предоплаты (1,10 + 2,60 + 2,90).

Примеры отражения расчетов по бивалютным договорам у покупателя

Пример 12 Предоплата 100 % По внешнеторговому договору с резидентом РФ стоимость приобретаемого товара 1 000 евро, валюта платежа - российские рубли, оплата по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Белорусская организация (покупатель) 26.05.2026 перечислила предоплату 100 % за товар 85 449,30 рос. руб., получила товар от резидента РФ 10.06.2026.   Дата Курсы по Нацбанку, руб. за 1 евро за 100 рос. руб. 26.05.2026 3,206 9 3,854 7 10.06.2026 3,199 5 3,858 1

В бухучете организации выполняются следующие записи:

Пример 13 Последующая оплата По внешнеторговому договору с резидентом РФ стоимость приобретаемого товара 1 000 евро, валюта платежа - российские рубли, оплата по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Белорусская организация (покупатель) получила товар от резидента РФ (продавец) 26.05.2026, перечислила оплату за товар 82 778,50 рос. руб. 10.06.2026.   Дата Курсы по Нацбанку, руб. за 1 евро за 100 рос. руб. 26.05.2026 3,206 9 3,854 7 31.05.2026 3,204 7 3,872 0 10.06.2026 3,199 5 3,858 1

В бухучете организации выполняются следующие записи:

Пример 14 Частичная предоплата По внешнеторговому договору с резидентом РФ стоимость приобретаемого товара 1 000 евро, валюта платежа - российские рубли, оплата по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Белорусский покупатель перечислил предоплату 41 393,55 рос. руб. (50 %) 20.05.2026, получил товар 26.05.2026, окончательный расчет за товар в сумме 41 389,50 рос. руб. произведен 10.06.2026.   Дата Курсы по Нацбанку, руб. за 1 евро за 100 рос. руб. 20.05.2026 3,171 2 3,841 1 26.05.2026 3,206 9 3,854 7 31.05.2026 3,204 7 3,872 0 10.06.2026 3,199 5 3,858 1

В бухучете организации выполняются следующие записи:

Дополнительно по теме • Учет транспортно-экспедиционных услуг у экспедитора, если валюта договора и валюта оплаты не совпадают.

Оформление первичных учетных документов по суммовым разницам

В бухучете суммовая разница отражается на основании первичного учетного документа (п.1 ст.10 Закона № 57-З). В качестве такого документа может использоваться бухгалтерская справка-расчет.

Обязательная для применения форма такой справки законодательством не установлена. Организации следует разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике (абз.4 ч.1 п.4 ст.9, ч.4 п.3 ст.10 Закона № 57-З).

Форма справки должна содержать все сведения, обязательные для первичного учетного документа, и может содержать иные сведения, не являющиеся обязательными (п.2 ст.10 Закона № 57-З).

Первичный учетный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее совершения (п.4 ст.10 Закона № 57-З).

Однородные хозяйственные операции, совершенные в одну дату, могут быть оформлены одним первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона № 57-З).

Оформление продавцом первичных учетных документов при реализации по псевдо- и бивалютным договорам

В накладных ТТН-1 и ТН-2 стоимостные показатели по товарам указываются:

• в той иностранной валюте, в которой установлена цена товара в договоре, если договором предусмотрено осуществление расчетов за товары только иностранной валютой, в накладной ТТН-1 и накладной ТН-2;

• в белорусских рублях, если договором предусмотрено осуществление расчетов за товары иностранной валютой и (или) белорусскими рублями или белорусскими рублями в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. При этом в строке «Всего стоимость с НДС» справочно указывается общая стоимость этих товаров в иностранной валюте, в которой установлена цена товара в договоре или исходя из которой определяется подлежащая оплате сумма белорусских рублей (ч.3 п.2 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58).

В первичном учетном документе, являющемся основанием для отражения в бухгалтерском учете стоимости выполненных работ (оказанных услуг), стоимостные показатели указываются в:

• иностранной валюте, в которой установлена цена работы (услуги) в договоре, заключенном подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме, если договором предусмотрено осуществление расчетов за работу (услугу) только в иностранной валюте;

• белорусских рублях - в иных случаях. При этом в первичном учетном документе справочно указывается стоимость работы (услуги) в иностранной валюте, если:

- цена работы (услуги) в договоре установлена в иностранной валюте;

- исходя из иностранной валюты определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях (подп.1.3 п.1 постановления Минфина от 10.08.2018 № 58 «О некоторых вопросах документального оформления хозяйственных операций, внесении дополнений и изменений в отдельные постановления Министерства финансов Республики Беларусь»).

Примеры указания валюты стоимостных показателей ПУД

Когда цена установлена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, стоимостные показатели в ПУД указываются в белорусских рублях:

1) по курсу, установленному договором, - в части, приходящейся на аванс (предоплату);

2) официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции - в части, не приходящейся на аванс (пп.1, 3, 4 НСБУ № 69; ч.3 письма № 15-1-7/26/2-2-10/00561).

Пример 15 По условиям договора стоимость оказываемых услуг выражена в белорусских рублях эквивалентно 240 долл. США (в том числе НДС 40 долл. США), услуги оплачиваются по курсу Нацбанка на дату платежа, увеличенному на 5 %. Договором предусмотрена предоплата услуг 50 %.   Хозяйственная операция Дата Курс по Нацбанку, руб. за 1 долл. США Сумма, руб. Получена предоплата от заказчика 01.06.2026 2,760 0 347,76 (120 долл. США × × 2,760 0 × 1,05) Оказана услуга заказчику 05.06.2026 2,827 4 687,05 347,76 + + 120 долл. США × × 2,827 4 Получена окончательная оплата за услугу 12.06.2026 2,771 6 349,22 (120 долл. США × × 2,771 6 × 1,05)

Учитывая, что получена частичная предоплата, стоимостные показатели в ПУД в белорусских рублях рассчитываются исходя из поступившей суммы аванса и неоплаченной части, рассчитанной исходя из курса Нацбанка на дату оказания услуги - 05.06.2026.

В акте стоимость оказанных услуг отражается в сумме 687,05 руб. (347,76 руб. + 120 долл. США × 2,827 4), в том числе НДС 114,51 руб. (687,05 × 20 / 120). Также справочно указывается стоимость услуг в иностранной валюте 240 долл. США (в том числе НДС 40 долл. США).