УДЕРЖАНИЕ И ВОЗВРАТ НАЛОГА НА ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТА: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

При осуществлении внешнеэкономической деятельности у белорусских организаций возникают ситуации, когда услуги, приобретаемые у иностранных юридических лиц (далее - иностранное юридическое лицо, нерезидент), подлежат обложению налогом на доходы иностранного юридического лица, которое не осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы). При этом на момент расчета с нерезидентом у организации отсутствуют основания для неудержания налога на доходы. Исполняя функции налогового агента в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь, белорусская организация начисляет, удерживает налог на доходы и перечисляет его в бюджет Республики Беларусь. Впоследствии для возврата удержанного налога нерезидент представляет подтверждение своего постоянного местопребывания в государстве, с которым у Республики Беларусь заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения. Удержанный налог возвращается нерезиденту.

Как отразить в бухгалтерском учете операции по удержанию и возврату налога на доходы нерезидента?

Ситуация Организация (резидент Республики Беларусь) заключила договор с иностранной организацией - резидентом России, по которому иностранная организация оказывает посреднические услуги. Сумма услуг, определенная договором, оставляет (условно) 1 000 долл. США. Услуги оказываются после получения предоплаты на счет нерезидента. На момент оплаты (11 мая 2015 г.) нерезидент не представил подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в Российской Федерации. Соответственно, при перечислении ему предоплаты организацией был удержан налог на доходы. В июне (23 июня 2015 г.) нерезидент представил справку, подтверждающую статус налогового резидента Российской Федерации, которая вместе с уточненной налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, за май и заявлением о возврате суммы налога на доходы была передана в налоговый орган по месту регистрации организации. На основании представленных документов 13 июля 2015 г. налоговая инспекция вернула организации сумму удержанного налога. Организация произвела возврат налога на доходы нерезиденту 15 июля 2015 г.

Рассмотрим последовательность действий организации и отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Определение объекта налогообложения

Организация, являющаяся источником выплаты дохода иностранному юридическому лицу, признается налоговым агентом (п.3 ст.150 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). Поэтому еще на стадии заключения договора с нерезидентом организации следует определить, облагаются ли услуги, оказываемые нерезидентом, налогом на доходы. Перечень доходов, которые признаются объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, содержится в п.1 ст.146 НК.

Обратите внимание! За неудержание налога на доходы из доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, налоговый агент может быть привлечен к административной ответственности на основании ст.13.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.

Посреднические услуги облагаются налогом на доходы иностранного юридического лица, не осуществляющего свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (подп.1.12.4 п.1 ст.146 НК).

Наличие льгот по налогообложению

Необходимо определить, заключен ли международный договор об устранении двойного налогообложения между Республикой Беларусь и государством, резидентом которого является иностранное юридическое лицо, оказывающее услуги, так как международные договоры имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства (п.2 ст.5 НК).

Справочно В Республике Беларусь действует Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995. Перечень государств, в отношениях с которыми Республика Беларусь применяет международные договоры об избежании двойного налогообложения, см. здесь.

Если такой договор заключен, следует определить, что предусмотрено его нормами в отношении выплачиваемых доходов.

В соответствии с п.1 ст.7 названного Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Таким образом, доходы резидента Российской Федерации, не осуществляющего деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не облагаются налогом в Беларуси.

Определение даты начисления дохода (платежа)

Дата начисления дохода (платежа) иностранной организации, который облагается налогом на доходы, определяется согласно ст.148 НК.

В нашем случае дата оплаты услуг нерезидента предшествует дате оказания им услуг. Поэтому налог на доходы иностранного юридического лица следует начислить на дату перечисления денежных средств нерезиденту согласно подп.2.3 п.2 ст.148 НК, то есть 11 мая 2015 г.

Основание для освобождения от налога на доходы нерезидента

Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее - подтверждение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (часть первая ст.151 НК, Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42; далее - Инструкция № 42, постановление № 42).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2016 г. ст.151 НК изложена в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З.

Подтверждение представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента и является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам, установленным в международном договоре (часть десятая ст.151 НК).

В нашем случае нерезидент не представил подтверждение на дату получения дохода, поэтому налог на доходы нерезидента следует удержать из суммы перечисления ему денежных средств (часть одиннадцатая ст.151 НК).

Расчет суммы налога на доходы

Сумма налога на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п.2 ст.150 НК). Налоговая база определяется согласно положениям ст.147 НК. Налоговая база по посредническим услугам определяется как общая сумма доходов (подп.1.3 п.1 ст.147 НК).

Отметим, что доходами от источников в Республике Беларусь признаются в том числе авансовые платежи, выплачиваемые иностранной организации юридическим лицом Республики Беларусь (подп.3.1 п.3 ст.146 НК).

Ставки налога на доходы определены в ст.149 НК.

В отношении посреднических услуг в НК установлена ставка налога на доходы в размере 15 % (п.1 ст.149 НК).

Отразим в бухгалтерском учете рассмотренные операции.

В бухгалтерском учете информация о расчетах с исполнителями по договорам возмездного оказания услуг обобщается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Расчеты в иностранных валютах отражаются на счетах учета расчетов в белорусских рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном законодательством порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов (пп.46, 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Обратите внимание! Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (часть первая п.3 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Представление налоговой декларации

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, заполняется по форме согласно приложению 18 к постановлению № 42 (п.94 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 42).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 11 февраля 2016 г. п.94 вышеназванной Инструкции на основании постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2015 № 30 изложен в новой редакции. С 10 июня 2017 г. следует применять форму налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, согласно приложению 18 к постановлению № 42 с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 10.04.2017 № 6.

Налоговая декларация представляется налоговым агентом в налоговые органы по своему месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы, которая определяется в соответствии со ст.148 НК (п.1 ст.150 НК).

Следовательно, организация должна подать налоговую декларацию не позднее 20 июня 2015 г. Поскольку 20 июня 2015 г. - выходной день, налоговую декларацию надлежит подать не позднее 22 июня 2015 г. (часть шестая ст.3¹ НК).

Приведем фрагмент заполнения раздела I налоговой декларации.

Уплата налога на доходы

Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.150 НК). Таким образом, организация должна перечислить налог на доходы не позднее 22 июня 2015 г.

Обратите внимание! Уплата налога на доходы должна осуществляться за счет средств плательщика-нерезидента. Налоговый агент не вправе зачесть переплату по другим налогам в счет уплаты налога на доходы и не имеет права перечислить налог за счет собственных средств (подп.3.1 п.3 ст.23, п.3 ст.150 НК).

Оказание услуг нерезидентом

Услуги нерезидентом оказаны в июне в полном размере - на 1 000 долл. США, что подтверждается актом от 12.06.2015. Отражение в бухгалтерском учете:

Обратите внимание! Сумма оказанных услуг нерезидентом отражена в бухгалтерском учете двумя записями: 1) на сумму авансового платежа - 850 долл. США по курсу 14 280 (на дату осуществления предоплаты нерезиденту - 11 мая 2015 г.); 2) на оставшуюся сумму 150 долл. США (1 000 - 850) по курсу 15 336 (на дату составления акта - 12 июня 2015 г.) (п.3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69, далее - Стандарт № 69).

Возврат из бюджета удержанного налога на доходы

В целях возврата удержанного налога на доходы 23 июня 2015 г. нерезидентом предоставлено подтверждение постоянного местопребывания в Российской Федерации в качестве налогового резидента. Подтверждение может представляться в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, так и после этой уплаты (часть вторая ст.151 НК). Возврат излишне удержанного (уплаченного) налога на доходы осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в белорусских рублях после представления налоговым агентом налоговой декларации за период, в котором был начислен доход, с внесенными изменениями и дополнениями, с приложением к ней:

• подтверждения и его копии, если подтверждение представляется на бумажном носителе;

• перевода на русский или белорусский язык подтверждения (если оно составлено на иностранном языке);

• заявления о зачете (возврате) суммы налога на доходы;

• копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранной организации (если это будет определено в письменном требовании налогового органа) (часть двенадцатая ст.151 НК, п.5 Инструкции № 42).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 11 февраля 2016 г. следует руководствоваться п.5 Инструкции № 42 с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2015 № 30.

Организация представила в налоговый орган указанные документы 25 июня 2015 г.

Приведем фрагмент заполнения раздела I уточненной налоговой декларации.

Налоговый орган, рассмотрев представленные организацией (налоговым агентом) документы, 13 июля 2015 г. вернул налог на доходы, перечислив их на счет организации.

Возврат удержанного налога на доходы нерезиденту

Организация возвращает нерезиденту удержанный налог на доходы 15 июля 2015 г. Здесь может быть два варианта.

1. С целью возврата налога на доходы нерезиденту организацией осуществлена покупка валюты в сумме 150 долл. США.

Обратите внимание! Покупка валюты осуществляется согласно Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.07.2005 № 112.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 11 апреля 2018 г. Инструкция № 112 изложена в новой редакции постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.12.2017 № 538.   С 1 июня 2015 г. покупка валюты осуществляется на внебиржевом валютном рынке (письмо Национального банка Республики Беларусь от 15.05.2015 № 32-16/277 «Об особенностях функционирования внутреннего валютного рынка при переходе к режиму непрерывного двойного аукциона на торгах ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа"»).

Условно договорной курс покупки валюты между организацией и банком составил 15 500 руб. за 1 долл. США. Покупка валюты осуществлена организацией путем оформления перевода с покупкой. При этом купленная валюта не зачисляется на специальный валютный счет для хранения купленной иностранной валюты, а сразу направляется в адрес контрагента организации.

При покупке валюты у организации образовалась отрицательная разница между курсом покупки, установленным обслуживающим банком, и курсом, установленным Нацбанком на дату покупки валюты. Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на покупку валюты регулируется Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102). На основании норм абзаца 2 п.13 Инструкции № 102 в бухгалтерском учете расходы на покупку валюты включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности.

Справочно В налоговом учете в затраты включаются расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также на выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, созданию (приобретению) инвестиционных активов, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп.2.12 п.2 ст.130 НК).

2. У организации имеется в наличии необходимая сумма в валюте на счете.

Кроме того, у организации образовалась курсовая разница по кредиторской задолженности на счете 60. Кредиторская задолженность возникла у организации на 12 июня 2015 г. в сумме 150 долл. США. Курсовая разница образовалась за счет изменения курса валюты с даты подписания акта с нерезидентом 12 июня 2015 г. (курс 15 336 руб.) и до момента окончательного расчета с нерезидентом - 15 июля 2015 г. (курс 15 330 руб.). Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в пп.5, 6 Стандарта № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п.7 Стандарта № 69).

Справочно Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п.2 Стандарта № 69).

В налоговом учете курсовые разницы относятся к внереализационным доходам (подп.3.17 п.3 ст.128 НК), внереализационным расходам (подп.3.24 п.3 ст.129 НК), учитываемым при налогообложении прибыли. При применении упрощенной системы налогообложения курсовые разницы, входящие в состав внереализационных доходов, не включаются в налогооблагаемую базу (ст.288 НК).

29.09.2015

Галина Агапова, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»

По этой теме также см.:

Налог на доходы нерезидента: алгоритм действий налогового агента при начислении и (или) выплате доходов иностранному юридическому лицу, не осуществляющему свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.