Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВОМ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВОЗМЕЩАЕМЫХ НАЛОГА НА НЕДВИЖИМОСТЬ, НАЛОГА НА ЗЕМЛЮ, НАЧИСЛЕННОЙ АМОРТИЗАЦИИ

Ситуация Между организациями негосударственной формы собственности заключен договор безвозмездного пользования зданием. Договоры на оказание коммунальных услуг ссудополучателем заключены напрямую с их поставщиками. Все расходы по содержанию и эксплуатации здания также несет ссудополучатель. При этом ссудополучатель возмещает ссудодателю налог на недвижимость, налог на землю и сумму амортизации по этому зданию. Какие объекты налогообложения возникают у ссудодателя?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Законодательное регулирование безвозмездного пользования имуществом

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п.1 ст.643 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ст.578, п.1 и частью первой п.2 ст.581, пп.1 и 3 ст.586, п.2 ст.592, пп.1 и 3 ст.594 ГК (п.2 ст.643 ГК).

Налог на добавленную стоимость

Объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.1.3 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

Не признаются, в частности, объектом обложения НДС согласно п.2 ст.93 НК обороты по передаче имущества в безвозмездное пользование, при которой:

• не возмещаются ссудодателю расходы по содержанию имущества и (или) иные расходы, связанные с имуществом (в том числе начисленная амортизация, земельный налог или арендная плата за земельный участок, налог на недвижимость, соответствующие расходы по эксплуатации, капитальному и текущему ремонту имущества, затраты на коммунальные услуги, включая теплоснабжение, электроснабжение) (подп.2.21.1);

• обязанность возмещения ссудодателю расходов, указанных в подп.2.21.1 п.2 ст.93 НК, предусмотрена Президентом Республики Беларусь. Для целей подп.2.21.2 п.2 ст.93 НК к оборотам по передаче имущества в безвозмездное пользование относятся подлежащие возмещению ссудодателю суммы начисленной амортизации, земельного налога или арендной платы за земельный участок, налога на недвижимость, а также обороты по возмещению ссудодателю стоимости приобретенных им работ (услуг) по содержанию имущества и (или) иных приобретенных им работ (услуг), связанных с имуществом (подп.2.21.2).

Справочно Обязанность возмещать при безвозмездном пользовании недвижимым имуществом ссудодателю начисленную амортизацию, земельный налог или арендную плату за земельный участок, налог на недвижимость, соответствующие расходы на эксплуатацию, капитальный и текущий ремонт этого недвижимого имущества, затраты на коммунальные услуги, включая отопление, потребляемую электроэнергию, установлена в подп.2.13 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом» (далее - Указ № 150). Положения Указа № 150 применяются организациями государственной собственности, а также хозяйственными обществами, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. в подп.2.13 п.2 Указа № 150 внесены изменения Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.2016 № 421. Комментарий см. здесь.

Налоговая база налога на добавленную стоимость при передаче ссудодателем имущества в безвозмездное пользование ссудополучателю на основании части третьей п.7 ст.98 НК определяется как:

• подлежащие возмещению ссудодателю суммы начисленной амортизации, земельного налога или арендной платы за земельный участок, налога на недвижимость (если обязанность их возмещения ссудодателю не предусмотрена Президентом Республики Беларусь) (абзац 2);

• подлежащая возмещению ссудодателю стоимость расходов по содержанию имущества и (или) иных расходов, связанных с имуществом (за исключением расходов, указанных в абзаце 2 части третьей п.7 ст.98 НК), в том числе соответствующих расходов по эксплуатации, капитальному и текущему ремонту имущества, затраты на коммунальные услуги, включая теплоснабжение, электроснабжение, за исключением стоимости приобретенных ссудодателем работ (услуг), связанных с имуществом.

В рассматриваемой ситуации договор безвозмездного пользования заключен между организациями негосударственной формы собственности и нормы Указа № 150 на него не распространяются.

Таким образом, суммы налога на недвижимость, налога на землю и суммы амортизации, возмещаемые ссудодателю при безвозмездном пользовании зданием, включаются у него в налоговую базу для исчисления НДС.

Моментом фактической реализации при передаче имущества в безвозмездное пользование признается последний день каждого месяца, к которому относятся предъявляемые ссудополучателю к возмещению расходы по содержанию имущества и (или) иные расходы, связанные с имуществом (п.20 ст.100 НК).

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, которая для белорусских организаций определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп.1, 2 ст.127 НК).

В состав внереализационных доходов на основании подп.3.15 п.3 ст.128 НК включаются доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества.

Доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества определяются в сумме арендной платы (лизинговых платежей), включающей сумму вознаграждения арендодателя (лизингодателя), плату за пользование имуществом наймодателю (нанимателю по договору поднайма), и возмещаемых в соответствии с законодательством расходов арендодателя (лизингодателя), а также в сумме расходов арендодателя (лизингодателя), наймодателя (нанимателя по договору поднайма), ссудодателя, не включенных в состав арендной платы (лизинговых платежей), платы за пользование имуществом, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора, за исключением сумм возмещения, указанных в подп.4.19 п.4 ст.128 НК.

Обратите внимание! Согласно подп.4.19 п.4 ст.128 НК не включаются в состав внереализационных доходов суммы возмещаемых ссудодателю при передаче имущества в безвозмездное пользование расходов, связанных с передачей в такое пользование и возникающих в связи с приобретением коммунальных и (или) иных работ (услуг) по содержанию и (или) эксплуатации этого имущества, а также расходов, обязанность возмещения ссудодателю которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (за исключением сумм расходов, которые относятся к работам (услугам), выполненным (оказанным) ссудодателем собственными силами). При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Таким образом, подп.4.19 п.4 ст.128 НК касается ситуаций, когда имущество передается в безвозмездное пользование.

При этом возмещение приобретенных ссудодателем услуг при безвозмездном пользовании недвижимым имуществом не учитывается в составе внереализационных доходов организациями всех форм собственности. Это могут быть, в частности, коммунальные услуги.

Возмещение же сумм амортизации, налога на недвижимость, налога на землю не учитывается только у ссудодателей - организаций, на которые распространяются нормы Указа № 150.

Так, в рассматриваемой ситуации возмещаемые суммы налогов и амортизации включаются у ссудодателя в состав внереализационных доходов.

Расходы по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иному возмездному или безвозмездному пользованию имущества учитываются в составе внереализационных расходов. Такие расходы принимаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование, учитываемых в порядке, определенном подп.3.15 п.3 ст.128 НК. Состав расходов по сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование определяется с учетом положений ст.130 и 131 НК (подп.3.18 п.3 ст.129 НК).

Суммы налога на недвижимость включаются организациями, за исключением бюджетных, и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, кроме сумм налога на недвижимость:

• исчисленных по объектам сверхнормативного незавершенного строительства;

• исчисленных по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, включенным в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества;

• возмещаемых ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (ст.190 НК).

Суммы земельного налога включаются организациями (кроме бюджетных организаций) и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, если иное не предусмотрено п.4 ст.203 НК (п.1 ст.203 НК).

Не включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в частности, суммы земельного налога, возмещаемые ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь (подп.4.4 п.4 ст.203 НК).

Справочно По вопросу учета возмещаемых налогов в соответствии с Указом № 150 см. материалы: • «Земельный налог: бухгалтерский и налоговый учет в 2016 году»; • «Земельный налог: налоговый и бухгалтерский учет»; • «Налог на недвижимость: налоговый и бухгалтерский учет»; • «Налог на недвижимость: учет в 2016 году».

Следовательно, суммы налога на недвижимость и суммы земельного налога, исчисленные ссудодателем в соответствии с законодательством и подлежащие возмещению в соответствии с условиями договора безвозмездного пользования, за исключением сумм, возмещаемых ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь, при налогообложении прибыли учитываются.

Поскольку в состав внереализационных доходов включаются суммы возмещения амортизации, то начисленная ссудодателем в соответствии с законодательством амортизация по объекту недвижимости, переданному в безвозмездное пользование, также учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.

Бухгалтерский учет доходов и расходов при сдаче имущества в безвозмездное пользование

Доходы и расходы, связанные с передачей имущества в безвозмездное пользование, отражаются в составе доходов и расходов по текущей деятельности (пп.2 и 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, далее - Инструкция № 102).

Если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в сумме признанных в бухгалтерском учете затрат на выполнение данной работы, оказание данной услуги, которые будут впоследствии возмещены организации (часть первая п.19 Инструкции № 102).

Представляется, что данной нормой можно воспользоваться и для отражения возмещаемых расходов при передаче имущества в безвозмездное пользование.

То есть доходы в виде возмещаемых сумм налога на недвижимость и налога на землю, а также сумм амортизации следует отражать в том отчетном месяце, за который они начислены (тем более что они в таком же порядке признаются для исчисления НДС).

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.32 Инструкции № 102).

Таким образом, в составе доходов и расходов начисленные и подлежащие возмещению суммы налогов и амортизации отражаются в одном и том же отчетном месяце.

Для обобщения информации о доходах и расходах по текущей деятельности предназначены соответствующие субсчета к счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (п.70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, далее - Инструкция № 50).

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете ссудодателя начисляемые и возмещаемые суммы налогов и амортизации следует отражать записями:

Справочно Порядок учета при безвозмездном пользовании недвижимым имуществом возмещаемых коммунальных платежей см. в материале «Безвозмездное пользование имуществом: налоговый и бухгалтерский учет».

01.11.2016

Евгений Микулич, экономист