Материал помещен в архив

 

БУХУЧЕТ ПРОЦЕНТНЫХ ОБЛИГАЦИЙ У ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ЯВЛЯЮЩИХСЯ ПРОФУЧАСТНИКАМИ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ

Операции с ценными бумагами, несмотря на не слишком активный в Республике Беларусь рынок ценных бумаг, относительно часто встречаются в практике работы белорусских юридических лиц.

Одни организации рассматривают их в качестве инструмента инвестирования (получение процентного дохода), другие - в качестве инструмента сохранения денежных средств от инфляции, третьи - в качестве инструмента приобретения валюты на внутреннем валютном рынке (приобретая ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, за белорусские рубли и продавая их обратно за иностранную валюту) и т. д.

Вместе с тем у большинства организаций, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг и для которых сделки по приобретению и реализации ценных бумаг «непрофильные», данные хозяйственные операции вызывают много вопросов с учетом того факта, что такие сделки имеют свои особенности.

В пособии рассмотрен порядок бухгалтерского учета одних из самых распространенных в настоящее время операций на рынке ценных бумаг у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в частности, сделок по приобретению и реализации облигаций с процентным доходом.

 

Справочно К ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством о ценных бумагах или в установленном им порядке отнесены к числу ценных бумаг. Ценные бумаги могут быть эмиссионными и неэмиссионными. Эмиссионными ценными бумагами являются облигации, акции и другие ценные бумаги, отнесенные к таковым законодательством. Ценные бумаги могут эмитироваться (выдаваться) в документарной или бездокументарной формах (ст.144 Гражданского кодекса Республики Беларусь). Облигация - эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (абзац 22 части первой ст.1 Закона Республики Беларусь от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг» (далее - Закон № 231-З)).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 июля 2023 г. облигация - эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение, если иное не установлено настоящим Законом, от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент, и (или) дисконт, и (или) иной вид дохода, предусмотренный законодательством о ценных бумагах и установленный в проспекте эмиссии облигаций (абз.22 ч.1 ст.1 Закона № 231-З в ред. Закона от 18.07.2022 № 197-З).

Классификация ценных бумаг для целей отражения в бухгалтерском учете

Основной нормативный правовой акт, который определяет правила бухгалтерского учета в отношении хозяйственных операций с ценными бумагами, - это Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164 (далее - Инструкция № 164).

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74 (далее - постановление № 74).

 

Справочно Инструкция № 164 определяет порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности организаций при осуществлении финансовых вложений в ценные бумаги (п.2 Инструкции № 164). Требования Инструкции № 164 обязательны для исполнения юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями, исключая банки и небанковские кредитно-финансовые организации Республики Беларусь (п.3 Инструкции № 164).

 

Пунктом 5 Инструкции № 164 определено, что ценные бумаги (далее - ценная бумага, ЦБ) для целей бухгалтерского учета могут быть представлены двумя категориями.

 

 

Одни и те же виды ЦБ (например, облигации, векселя, депозитные сертификаты и т. п.) могут относиться как к категории «ценных бумаг, предназначенных для торговли», так и к категории «ценных бумаг, удерживаемых до погашения».

Следовательно, классификация ЦБ для целей их отражения в бухгалтерском учете зависит прежде всего не от вида ЦБ, а от цели, для которой они приобретаются организацией (при этом такая цель определяется самой организацией, а не, например, договором купли-продажи облигаций).

 

Пример 1 Организация приобрела процентные облигации, номинированные в иностранной валюте, эмитентом которых выступил Национальный банк Республики Беларусь (далее - Нацбанк). Облигации были приобретены за белорусские рубли. Целью приобретения облигаций определена защита денежных средств в белорусских рублях от инфляционных процессов и колебаний курса иностранных валют. Организация приобретала ЦБ с намерением их продажи через 6 месяцев (до окончания срока обращения облигаций, установленного проспектом эмиссии). В данном случае ЦБ для целей бухгалтерского учета следует отнести к категории предназначенных для торговли.

 

Пример 2 30 июня 2017 г. организация приобрела процентные облигации, номинированные в иностранной валюте, эмитентом которых выступил Нацбанк. Облигации были приобретены за белорусские рубли. Целью приобретения облигаций определено получение процентного дохода по таким облигациям в течение всего срока их обращения, установленного проспектом эмиссии ЦБ, то есть приобретение ЦБ стало для организации альтернативным инструментом сохранения денежных средств от обесценивания, используемым вместо размещения свободных денежных средств на депозитных счетах. Организация приобретала ЦБ с намерением удерживать их до конца срока обращения облигаций, установленного проспектом эмиссии, который наступает 31 августа 2018 г. В данном случае ЦБ для целей бухгалтерского учета следует отнести к категории удерживаемых до погашения.

 

Пример 3 30 июня 2017 г. организация приобрела процентные облигации, номинированные в иностранной валюте, эмитентом которых выступил Нацбанк. Облигации были приобретены за белорусские рубли. Целью приобретения облигаций определено получение процентного дохода по таким облигациям в течение срока их обращения, установленного проспектом эмиссии ЦБ, то есть приобретение ЦБ стало для организации альтернативным инструментом сохранения денежных средств от обесценивания, используемым вместо размещения свободных денежных средств на депозитных счетах. Облигации приобретены уже в течение срока их обращения, то есть не при первоначальной эмиссии ЦБ эмитентом. Организация приобретала ЦБ с намерением удерживать их до конца срока обращения облигаций, установленного проспектом эмиссии, который наступает 31 октября 2017 г., то есть менее чем через 1 год после даты их приобретения. В данном случае ЦБ для целей бухгалтерского учета следует отнести к категории удерживаемых до погашения, так как для отнесения ценных бумаг к данной категории имеет значением не срок, через который такие ЦБ будут погашены (более одного года либо менее одного года), а цель их приобретения (удержание ЦБ до их погашения).

 

Обратите внимание! Правильная классификация приобретаемых организацией ценных бумаг является важным аспектом, так как в отношении ЦБ, относящихся к разным категориям, установлены отличия в способах и методах их оценки и бухгалтерского учета.

 

Дополнительно по данной теме см.:

Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 11.05.2017 № 154 «О финансировании коммерческих организаций под уступку прав (требований)».

Факторинг и уступка прав по законодательству Республики Беларусь и Российской Федерации.

Секьюритизация - новый институт управления дебиторской задолженностью. Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 11.05.2017 № 154 «О финансировании коммерческих организаций под уступку прав (требований)».

Заявление о согласовании макета образца бланка облигации и для регистрации проспекта эмиссии облигаций.

Заявление о государственной регистрации выпуска облигаций и его передачи на централизованный учет в депозитарную систему в случае эмиссии облигаций местными исполнительными и распорядительными органами.

Выбираем счет бухгалтерского учета для отражения приобретаемых ценных бумаг

Согласно п.6 Инструкции № 164 отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям с ценными бумагами осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181, и Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182, которые утратили силу с даты принятия постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее - постановление № 102), вступившего в силу с 29 января 2012 г., действие которого распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2012 г. (п.3 постановления № 102).

В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с ценными бумагами наряду с Инструкцией № 164 следует руководствоваться:

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением № 102 (далее - Инструкция № 102).

 

Обратите внимание! В соответствии с п.7 Инструкции № 164 для обобщения информации о наличии и движении финансовых инвестиций (вложений) в ценные бумаги в бухгалтерском учете применяется счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения», то есть использование иных счетов для отражения финансовых вложений в ЦБ непосредственно Инструкцией № 164 не предусмотрено.

 

Однако в зависимости от срока приобретения ценных бумаг организации следует учитывать и требования иных нормативных правовых актов, в частности Инструкции № 50.

В соответствии с частью первой п.44 Инструкции № 50 счет 58 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения не превышает 12 месяцев).

Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, учитываются на счете 58, если по этим вложениям организация намеревается получать доходы менее 12 месяцев.

Пунктом 11 Инструкции № 50 установлено, что для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов, если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев, предназначен счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, учитываются на счете 06, если по этим вложениям организация намеревается получать доходы более 12 месяцев.

 

Справочно В силу требований абзаца 2 ст.71 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее - Закон № 361-З) Инструкция № 50, как нормативный правовой акт, принятый позднее, обладает более высокой юридической силой по сравнению с Инструкцией № 164.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. взамен Закона № 361-З действует Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». В случае коллизии нормативных правовых актов одинаковой юридической силы и если ни один из них не противоречит нормативному правовому акту большей юридической силы, действуют положения нормативного правового акта, принятого (изданного) позднее (п.2 ст.70 Закона № 130-З).

 

В связи с этим при отражении финансовых вложений в ценные бумаги организации следует руководствоваться Инструкцией № 50.

 

 

При этом и на счете 58, и на счете 06 организацией могут учитываться ЦБ, предназначенные для торговли и удерживаемые до погашения.

 

Дополнительно по данной теме см.:

Учет сделок РЕПО организациями, не являющимися банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями.

Классифицируем деятельность организации, связанную с приобретением и реализацией ценных бумаг

При приобретении ЦБ организация несет расходы, связанные с оплатой непосредственно стоимости самой ЦБ, а также иные расходы, связанные с их приобретением, например, расходы на оказание услуг профессиональным участником рынка ценных бумаг, уплате биржевого сбора, комиссий банков, открытию счета и ведению счета «депо» и т. п.

Пунктом 2 Инструкции № 102 определено: инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика, осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.

 

Справочно Под текущей деятельностью понимается основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (п.2 Инструкции № 102).

 

Поскольку для организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, финансовые вложения, связанные с приобретением и реализацией (погашением) ЦБ, не признаются текущей деятельностью, то такие хозяйственные операции будут относиться к инвестиционной деятельности организации.

В соответствии с п.14 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в том числе:

• доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений;

• доходы и расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг).

На основании вышеизложенного все расходы, связанные с реализацией ЦБ у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, согласно п.15 Инструкции № 102 учитываются на счете 91.

Руководствуясь п.5 ст.9, п.1 и п.2 ст.12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З), абзацем 3 п.4 Инструкции № 164, прямые расходы, непосредственно связанные с приобретением ЦБ, организации целесообразно отнести на увеличение стоимости приобретаемых ЦБ, то есть отразить такие расходы на счетах 58 или 06 как фактические расходы на покупку ценных бумаг.

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться п.5 ст.9, п.1 ст.12 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З.

 

При отражении расходов, связанных с приобретением ЦБ (расходы на услуги профучастника рынка ценных бумаг, регистрацию сделки, комиссионные сборы и т. п.), организации следует помнить, что такие расходы она, как правило, несет непосредственно при приобретении ЦБ, а доход от реализации (погашения) ЦБ получает только через определенный временной промежуток, например, через несколько месяцев.

Однако расходы, связанные с приобретением организацией ценных бумаг, не признаются расходами, обуславливающими получение доходов в будущих отчетных периодах, в связи с чем в соответствии с пп.32-33 Инструкции № 102 не могут рассматриваться в качестве расходов будущих периодов и, следовательно, не отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Таким образом, расходы, связанные с приобретением ЦБ, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они были понесены независимо от даты (периода), в котором была осуществлена реализация (погашение) ценных бумаг.

По мнению автора, организация (если такой способ будет установлен учетной политикой организации) вправе в бухгалтерском учете учитывать расходы, связанные с приобретением ЦБ (услуги профессионального участника рынка ценных бумаг, комиссии и т. п.) учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Справочно См. Решения о выпусках облигаций.

 

Дополнительно по данной теме см.:

О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 13 июня 2016 г. № 43. Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 28.12.2017 № 53.

Эмиссия и государственная регистрация эмиссионных ценных бумаг. Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 31.08.2016 № 78.

Информация об эмитентах ценных бумаг в Республике Беларусь. 

Понятие и виды облигаций

Облигация - эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (абзац 22 части первой ст.1 Закона № 231-З).

Облигации, которые приобретает организации, могут быть с дисконтным или с процентным (купонным) доходом.

 

Справочно Дисконт - доход по облигации в виде разницы между ценой приобретения облигации и номинальной стоимостью облигации, выплачиваемой эмитентом при погашении этой облигации (абзац 12 части первой ст.1 Закона № 231-З). Дисконтный доход - доход владельца за счет приобретения облигации по цене ниже номинальной стоимости и погашения облигации Министерством финансов по номинальной стоимости (абзац 6 п.2 Инструкции о порядке эмиссии, обращения и погашения государственных облигаций Республики Беларусь, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11.07.2018 № 51, далее - Инструкция № 51)). Процентный доход - доход в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемый владельцу облигации при ее погашении или периодически в течение срока обращения облигации (абзац 7 части первой п.2 Инструкции о некоторых вопросах эмиссии и государственной регистрации эмиссионных ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики  Беларусь от 31.08.2016 № 78, далее - Инструкция № 78). Аналогичные определения установлены и иными нормативными правовыми актами, например,  Инструкцией по проведению Национальным банком Республики Беларусь операций с облигациями, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 04.04.2014 № 214 (далее - Инструкция № 214) и др.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2024 г. из названия Инструкции № 214 слова «Республики Беларусь» исключены постановлением Правления Нацбанка от 19.12.2023 № 463. С 19 сентября 2024 г. следует руководствоваться Инструкцией № 78 с учетом изменений, внесенных постановлением Минфина от 19.07.2024 № 39.

 

Однако для целей бухгалтерского и налогового учета независимо от вида ценной бумаги и ее эмитента используются одинаковые подходы, установленные Инструкцией № 78, Инструкцией № 51 , Инструкцией № 214 либо иными нормативными правовыми актами.

В связи с этим при рассмотрении вопроса о порядке бухгалтерского и налогового учета операций с ценными бумагами далее в основном будут использованы ссылки на нормы Инструкции № 78.

Если иное не установлено решением о выпуске облигаций и проспектом эмиссии облигаций:

• облигации с дисконтным доходом (далее - дисконтные облигации) продаются при их размещении по стоимости ниже номинальной и погашаются по номинальной стоимости;

• облигации с процентным доходом (далее - процентные облигации) продаются при их размещении по номинальной стоимости и погашаются по номинальной стоимости с выплатой причитающегося процентного дохода (часть вторая п.67 Инструкции № 78).

 

Пример 1 (расчет дохода по дисконтным облигациям) Организация приобретает дисконтные облигации, номинальная стоимость которых составляет 1 000 руб. за 1 шт. Облигации приобретаются по цене 900 руб. за 1 шт. По окончании срока обращения облигации, установленного проспектом эмиссии, организация предъявит облигацию к погашению по ее номинальной стоимости - 1 000 руб. Соответственно, дисконт (дисконтный доход) по такой облигации составит 100 руб. (1 000 - 900).

 

Пример 2 (расчет дохода по процентным облигациям) Организация приобретает процентные облигации, номинальная стоимость которых составляет 1 000 руб. за 1 шт. Облигации приобретаются у эмитента в первый день срока их обращения по цене 1 000 руб. за 1 шт. По окончании срока обращения облигации, установленного проспектом эмиссии, организация предъявит облигацию к погашению по номинальной стоимости с учетом накопленного процентного дохода за период ее обращения, например, по цене - 1 300 руб. (сумма условная). Соответственно, непосредственно у организации фактически полученный процентный доход по такой облигации, составит 300 руб. (1 300 руб. - 1 000 руб.).

 

Пример 3 (расчет дохода по процентным облигациям) Организация приобретает процентные облигации, номинальная стоимость которых составляет 1 000 руб. за 1 шт. Облигации приобретаются по цене 1 100 руб. за 1 шт. (с учетом накопленного процентного дохода с даты их размещения эмитентом до даты приобретения таких облигаций организацией, который фактически оплачивается в цене приобретения ЦБ). По окончании срока обращения облигации, установленного проспектом эмиссии, организация предъявит облигацию к погашению по номинальной стоимости с учетом накопленного процентного дохода за период ее обращения, например, по цене - 1 300 руб. (сумма условная). Непосредственно у организации фактически полученный процентный доход по такой облигации составит 200 руб. (1 300 - 1 100).

 

Справочно Решением о выпуске процентных облигаций может быть предусмотрена возможность реализации и погашения облигаций по цене выше либо ниже их текущей стоимости (п.67 Инструкции № 78).

 

Процентный доход по облигациям может быть постоянным или переменным.

Согласно абзацам 4 и 6 части первой п.2 Инструкции № 78:

• постоянный процентный доход - процентный доход, выплачиваемый по ставке, установленной эмитентом в виде фиксированного процента к номинальной стоимости облигации. При этом эмитент вправе установить ставку дохода, выплачиваемого периодически, отдельно по каждому периоду;

• переменный процентный доход - процентный доход, выплачиваемый эмитентом в зависимости от изменения используемых для определения дохода показателей (например, ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь), значения которых не могут изменяться по усмотрению эмитента.

 

Справочно Доход, выплачиваемый периодически, называется купоном, а облигации с таким доходом - купонными.

 

Дополнительно по данной теме см.:

Исчисление налога на прибыль при осуществлении операций с облигациями собственной эмиссии.

Включение в состав затрат расходов по выплате процентов по облигациям собственной эмиссии.

Выбираем счет для отражения купонного дохода по ценным бумагам

В случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, для отражения процентного дохода по облигациям, который будет для организации доходом по инвестиционной деятельности, используется счет 91 (п.2 и абзац 7 п.14 Инструкции № 102).

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. в абзац 7 п.14 Инструкции № 102 внесены изменения постановлением № 74: доходы и расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций.

 

Начисление причитающегося к получению и получение процентных доходов отражается записями:

 

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться приложением 49 к Инструкции № 50 в ред. постановления Минфина от 28.12.2022 № 64.

Определяем дату приобретения ценных бумаг

В соответствии с п.8 Инструкции № 164 операции по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора.

В соответствии с абзацем 1 ст.9 Закона № 231-З облигация является эмиссионной ценной бумагой.

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 июля 2023 г. в ч.1 ст.9 Закона № 231-З Законом № 197-З внесены изменения, не повлиявшие на суть материала.

 

Справочно Эмиссионные ценные бумаги - ценные бумаги, размещаемые выпусками, имеющие равные объем и сроки осуществления прав в рамках одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги этого выпуска (абзац 40 части первой ст.1 Закона № 231-З).

 

Эмиссионные ценные бумаги могут быть именными или на предъявителя.

Эмитироваться эмиссионные ценные бумаги могут в документарной или бездокументарной формах (части вторая и третья ст.9 Закона № 231-З).

Бездокументарная форма эмиссионных ценных бумаг - форма эмиссионных ценных бумаг, при которой ценные бумаги эмитируются в виде совокупности определенных записей с соблюдением обязательных реквизитов. Подтверждением права на бездокументарную эмиссионную ценную бумагу является выписка о состоянии счета «депо», открытого депозитарием для ее учета.

Документарная форма эмиссионных ценных бумаг - форма эмиссионных ценных бумаг, при которой ценные бумаги эмитируются в виде документов на бумажном носителе установленной формы (на бланках) с соблюдением обязательных реквизитов и иных требований, предъявляемых к бланкам ценных бумаг. В случае эмиссии ценных бумаг в документарной форме подтверждением права на эту эмиссионную ценную бумагу является сама эмиссионная ценная бумага на бумажном носителе.

В случае передачи документарной эмиссионной ценной бумаги на учет и хранение в депозитарий подтверждением права на эту эмиссионную ценную бумагу является выписка о состоянии счета «депо», открытого этим депозитарием для ее учета.

Именные эмиссионные ценные бумаги могут эмитироваться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь. Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя могут эмитироваться только в документарной форме (части четвертая-шестая ст.9 Закона № 231-З).

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 июля 2023 г. в ч.6 ст.9 Закона № 231-З Законом № 197-З слова «Республики Беларусь» заменены словами «о ценных бумагах».

 

Справочно Счет «депо» - счет, открываемый в депозитарии для учета ценных бумаг, прав на них и обременений (ограничений) этих прав (абзац 38 части первой ст.1 Закона № 231-З).

 

Выпускаемые и находящиеся в обращении облигации в своем большинстве являются именными эмиссионными ЦБ и эмитируются в бездокументарной форме.

На основании вышеизложенного подтверждением перехода прав на ценные бумаги, то есть датой, на которую организация должна отразить в бухгалтерском учете факт их приобретения, будет дата перехода прав к организации на приобретенные ЦБ, подтверждаемая выпиской по счету «депо».

В соответствии со ст.20 Инструкции о порядке осуществления депозитарной деятельности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.11.2006 № 143, передача ценных бумаг фиксируется путем списания этих ценных бумаг со счета «депо», открытого на имя одного лица, и зачисления их на другой счет «депо», открытый на имя другого лица.

Ценные бумаги считаются переданными другому лицу с момента зачисления этих ценных бумаг на счет «депо», открытый на имя этого лица.

Согласно п.29 указанной Инструкции № 143 право собственности либо иные права на ценные бумаги подтверждаются выпиской о состоянии счета «депо».

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 февраля 2019 г. вместо пп.20 и 29 Инструкции № 143 следует руководствоваться пп.14 и 16 Инструкции о порядке осуществления депозитарной деятельности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 28.04.2018 № 30.

 

Обратите внимание! Если организация перечислила денежные средства для покупки ценных бумаг (например, профессиональному участнику рынка ценных бумаг, действующему по ее поручению), то такие денежные средства будут рассматриваться в качестве предварительной оплаты, если согласно выписке по счету «депо» права на приобретенную ценную бумагу перейдут к организации позднее даты перечисления денежных средств. Значит, дата перечисления денежных средств на покупку ценных бумаг может не совпадать с датой их приобретения для целей отражения факта приобретения ЦБ в бухгалтерском учете, что также следует учитывать при отражении хозяйственных операций с ценными бумагами.

Определяем текущую стоимость ценных бумаг

Организация может приобретать процентные облигации по цене, которая выше номинальной стоимости.

Данные ситуации могут возникать в связи с тем, что организация может приобретать облигации как непосредственно на дату их выпуска (размещения) эмитентом облигаций, так и в период их обращения, например уже с накопленным процентным доходом, то есть по их текущей стоимости.

В настоящее время не установлено никаких ограничений по продаже облигаций выше или ниже текущей стоимости, поэтому в зависимости от конкретных условий и целей сделки по приобретению ЦБ договор купли-продажи ценных бумаг может предусматривать фактическую цену их приобретения, отличающуюся от текущей стоимости облигаций, которая включает номинальную стоимость и накопленный процентный доход.

Таким образом, на практике организации могут приобретать ЦБ:

1) по текущей стоимости;

2) ниже текущей стоимости;

3) выше текущей стоимости.

 

Справочно Текущая стоимость облигации - стоимость облигации на определенную дату в период ее обращения (абзац 9 части первой п.2 Инструкции № 78).

 

Для понимания того, что является текущей стоимостью облигации, рассмотрим порядок расчета текущей стоимости процентной облигации на конкретном примере.

 

Пример Исходные данные следующие. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Срок обращения (период эмиссии) - 24 месяца. Процентная ставка - 6,5 % годовых.

 

Расчет текущей стоимости приведен в таблице на 60 дней (на оставшийся период обращения облигации порядок расчета будет аналогичным).

 

Справочно Срок обращения облигаций - период с даты начала размещения по дату начала погашения облигаций, установленный решением о выпуске облигаций. Для расчета срока обращения облигаций день начала размещения и день начала погашения облигаций считаются одним днем (абзац 8 части первой п.2 Инструкции № 78).

 

В частности, процентный доход по процентным облигациям, выплачиваемый периодически в течение срока их обращения, за первый период начисляется с даты, следующей за датой начала размещения облигаций, по дату его выплаты. Процентный доход по остальным периодам, включая последний, начисляется с даты, следующей за датой выплаты дохода за предшествующий период, по дату выплаты дохода за соответствующий период (дату погашения). При этом за дату выплаты дохода (дату погашения) принимается дата, установленная решением о выпуске облигаций и проспектом эмиссии (часть третья п.68 Инструкции № 78).

День начала размещения процентных облигаций, по которым доход выплачивается единовременно при их погашении, или дата выплаты последнего дохода по процентным облигациям, по которым доход выплачивается периодически в течение срока их обращения, и день расчета текущей стоимости процентных облигаций считаются одним днем. При этом за дату выплаты дохода принимается дата, установленная решением о выпуске облигаций и проспектом эмиссии (часть седьмая п.69 Инструкции № 78).

Таким образом, в таблице по состоянию, например, на 08.08.2017 текущая стоимость облигации составляет 10 087,26 руб., а организация может ее приобрети за:

1) 10 087,26 руб., то есть по текущей стоимости;

2) 10 090,00 руб., то есть выше текущей стоимости;

3) 10 085,00 руб., то есть ниже текущей стоимости.

Соответственно, во всех трех ситуациях будет различаться и порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по приобретению ценных бумаг.

При выплате процентного дохода эмитентом уже мог выплачиваться процентный (купонный) доход «предыдущему» обладателю ЦБ, если дата выплаты процентного дохода приходилась на период, когда он был обладателем ЦБ.

В таких случаях в установленные дни выплаты процентного дохода текущая стоимость процентной облигации равна ее номинальной стоимости.

Отражение в бухгалтерском учете приобретения ценных бумаг

В соответствии с п.10 Инструкции № 164 в бухгалтерском учете приобретение ценных бумаг отражается по фактической цене приобретения.

Фактической ценой приобретения ЦБ будут фактически перечисленные организацией денежные средства на покупку ЦБ независимо от того, по какой цене покупается ЦБ (по текущей стоимости, ниже текущей стоимости либо выше текущей стоимости), то есть покупная стоимость ценных бумаг.

 

Справочно Покупная стоимость ценных бумаг - стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку (абзац 3 п.4 Инструкции № 164).

 

На дату перечисления денежных средств на покупку ЦБ у организации-покупателя в бухгалтерском учете следует запись:

 

 

По ценным бумагам с процентным доходом из фактической цены приобретения выделяется сумма накопленного процента (дохода), которая учитывается обособленно от стоимости ценной бумаги (п.10 Инструкции № 164).

Согласно п.10 Инструкции № 164, а также с учетом пп.11 и 44 Инструкции № 50 по ценным бумагам с процентным доходом в случае возможности его выделения в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

• по дебету счета 58 либо дебету счета 06, субсчет «Ценные бумаги», в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета денежных средств - на сумму покупной стоимости ценных бумаг, уменьшенной на величину оплаченного процента (дохода);

• по дебету счета 58 либо по дебету счета 06, субсчет «Оплаченный процент (доход)», в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета денежных средств - на сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения ценных бумаг.

 

Обратите внимание! Пунктом 10 Инструкции № 164 предусмотрено, что приобретение ЦБ отражается по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, к которым согласно Инструкции № 50 относятся счета 50, 51, 52, 55, 57.

 

Однако в связи с тем, что дата перечисления денежных средств на покупку ЦБ может не совпадать с датой их приобретения (согласно выписке по счету «депо»), то более целесообразно, экономически обоснованно и корректно для отражения перечисления денежных средств на покупку ценных бумаг использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а приобретение ЦБ по дебету счета 58 либо 06 отражать в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов, в частности в корреспонденции с кредитом счета 76.

Инструкцией № 164 также установлены два разных метода оценки ЦБ в зависимости от того, к какой категории они отнесены организацией.

В зависимости от того, к какой категории отнесены ценные бумаги, их бухгалтерский учет осуществляется следующими методами:

• по справедливой стоимости;

• по цене приобретения (п.14 Инструкции № 164).

По справедливой стоимости будут учитываться ЦБ, отнесенные к категории «Ценные бумаги для торговли» (п.15 Инструкции № 164).

По цене приобретения будут учитываться ЦБ, отнесенные к категории «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» (п.19 Инструкции № 164).

Для более наглядного и эффективного понимания порядка отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ЦБ рассмотрим отражение приобретения ценных бумаг по текущей стоимости, ниже текущей стоимости и выше текущей стоимости на конкретных примерах.

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг по текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость 1 облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода по 1 облигации - 70 руб. Текущая стоимость 1 облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения 1 облигации - 10 070 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ценных бумаг и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Согласно рабочему плану счетов организация применяет следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ по текущей стоимости будут отражены следующим образом (переоценка до справедливой стоимости, расходы, связанные с приобретением облигаций, в данном примере не рассматриваются).

 

 

Иными нормами Инструкции № 164 также установлен порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ЦБ, который предусматривает возможность использования не только счетов учета денежных средств, как это указано в п.10 Инструкции № 164, но и иных счетов бухгалтерского учета.

В частности, п.9 Инструкции № 164 установлено, что в бухгалтерском учете операции по движению ценных бумаг в связи с приобретением и переходом на них права собственности и иных вещных прав отражаются по счету 58 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов, внереализационных доходов и расходов и др.

В соответствии с п.36 Инструкции № 164 приобретение ценной бумаги по текущей стоимости в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

 

 

Согласно п.37 Инструкции № 164 приобретение ценной бумаги в случае ее учета по цене приобретения в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

 

 

Некоторые специалисты предлагают несколько иную методологию отражения хозяйственных операций по приобретению облигаций и выделению накопленного (оплаченного в цене облигации) к дате их приобретения процентного дохода.

Исходные данные те же, что и в предыдущей ситуации.

 

 

Обратите внимание! По мнению автора, учитывая положения п.4 Инструкции № 50 и п.5 ст.9 Закона № 57-З, организация вправе сама выбрать и установить в учетной политике соответствующий способ отражения хозяйственных операций по приобретению ценных бумаг.

 

Как показала практика отражения операций по приобретению и реализации ЦБ организациями, не являющимися участниками рынка ценных бумаг, последний из приведенных вариантов более простой, понятный и эффективный (особенно при приобретении ЦБ по цене выше либо ниже текущей стоимости), поэтому в данном материале в примерах в качестве основного будет рассматриваться именно такой вариант отражения операций по приобретению ценных бумаг.

Однако организация вправе отражать операции по приобретению ЦБ в порядке, непосредственно предусмотренном пп.9, 10, 36 и 37 Инструкции № 164, то есть без использования внутренней корреспонденции счета 58 или 06 для обособленного выделения процентного дохода и покупной цены приобретаемой ценной бумаги.

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг ниже текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 050 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ, которые отнесены к категории «предназначенные для торговли», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли» учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются.

При отсутствии активных рыночных котировок ценных бумаг такой справедливой стоимостью, как правило, выступает текущая стоимость ЦБ.

Однако при возможности определения рыночной цены ЦБ в качестве справедливой оценки организации следует использовать именно рыночную цену такой ЦБ.

В связи с этим, поскольку покупная стоимость ЦБ (фактически перечисленные организацией денежные средства по покупку ЦБ) после вычета оплаченного накопленного процентного дохода в цене приобретаемой ценной бумаги (10 050 руб. - 70 руб. = 9 980 руб.) будет меньше ее номинальной стоимости (10 000 руб.), организации следует отразить дооценку стоимости приобретенных ЦБ до их номинальной стоимости (в нашем примере - справедливая стоимость).

В соответствии с пп.2 и 14 Инструкции № 102 сумма такой дооценки будет для организации доходом по инвестиционной деятельности и, соответственно, будет отражаться в бухгалтерском учете на счете 91 в составе доходов по инвестиционной деятельности.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ ниже текущей стоимости отражаются следующим образом (расходы, связанные с приобретением облигаций, в данном примере не рассматриваются):

 

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг ниже текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 050 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - удерживаемые до погашения, то есть организация планирует удерживать облигации до окончания срока их обращения, установленного проспектом эмиссии ЦБ (составляет более 12 месяцев с даты приобретения ЦБ).

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения»:

• 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ, которые отнесены к категории «удерживаемые до погашения», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются только ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли».

В связи с этим отражать переоценку (дооценку) до справедливой стоимости облигаций, отнесенных к категории «удерживаемые до погашения», в случае их приобретения ниже текущей стоимости не требуется.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ ниже текущей стоимости будут отражены следующим образом (расходы, связанные с приобретением облигаций, в данном примере не рассматриваются):

 

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг выше текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 080 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ которые отнесены к категории «предназначенные для торговли», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли» учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются.

При отсутствии активных рыночных котировок ЦБ такой справедливой стоимостью, как правило, выступает текущая стоимость ценных бумаг.

В связи с этим, поскольку покупная стоимость ЦБ (фактически перечисленные организацией денежные средства на покупку ЦБ) после вычета оплаченного накопленного процентного дохода в цене приобретаемой ценной бумаги (10 080 руб. - 70 руб. = 10 010 руб.) будет выше ее номинальной стоимости (10 000 руб.), организации следует отразить уценку стоимости приобретенных ЦБ до номинальной их стоимости (в нашем примере - справедливая стоимость).

В соответствии с пп.2 и 14 Инструкции № 102 сумма такой уценки будет расходом по инвестиционной деятельности, который отражается на счете 91 в составе расходов по инвестиционной деятельности.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ выше текущей стоимости будут отражены следующим образом (расходы, связанные с приобретением облигаций, в данном примере не рассматриваются):

 

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг выше текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 080 руб. за 1 шт.

 

Классификация ценных бумаг организацией - удерживаемые до погашения, то есть организация планирует удерживать облигации до окончания срока их обращения, установленного проспектом эмиссии ЦБ (более 12 месяцев с даты приобретения ЦБ).

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения»:

• 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ, которые отнесены к категории «удерживаемые до погашения», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются только ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли».

В связи с этим отражать переоценку (дооценку) до справедливой стоимости облигаций, отнесенных к категории «удерживаемые до погашения», в случае их приобретения выше текущей стоимости не требуется.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ выше текущей стоимости будут отражены следующим образом (расходы, связанные с приобретением облигаций, в данном примере не рассматриваются):

 

Переоценка облигаций в связи с изменением справедливой стоимости

Как уже указывалось выше, согласно п.15 Инструкции № 164 ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли» учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются.

Пунктом 16 Инструкции № 164 установлено, что балансовая стоимость ценных бумаг, учет которых ведется по справедливой стоимости, изменяется (переоценивается) на величину изменения их справедливой стоимости.

Справедливая стоимость отражает кредитоспособность ценной бумаги.

При наличии активного рынка справедливой стоимостью ценных бумаг является рыночная цена, рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах.

 

Обратите внимание! Порядок определения справедливой стоимости ценных бумаг устанавливается в учетной политике (п.17 Инструкции № 164). Также учетной политикой определяется периодичность проведения переоценок, устанавливаемая организацией самостоятельно, но обязательно в последний рабочий день месяца.

 

Справочно Текущую стоимость ценной бумаги следует отличать от понятия «справедливой стоимости» ЦБ, которое установлено Инструкцией № 164. В соответствии с подп.1.1 п.1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 17.03.2016 № 13 «О некоторых вопросах расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг» (далее - постановление № 13) рыночная цена эмиссионных ЦБ одного выпуска рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по совершенным в течение последних 60 торговых дней, включая дату расчета, сделкам с ЦБ этого выпуска, расчеты по которым осуществляются в белорусских рублях, за исключением сделок, указанных в части второй подп.1.1 п.1 постановления № 13. Как показывает анализ рынка ЦБ (данные bcse.by), рыночная стоимость процентных облигаций (фактически - справедливая стоимость) в настоящее время, как правило, ниже их текущей стоимости на определенную дату. Вместе с тем для упрощения рассмотрения порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ЦБ в нижеприведенных примерах в качестве справедливой стоимости ЦБ будет использоваться текущая стоимость такой ЦБ (процентный доход в текущей стоимости приобретенной ЦБ, накопленный на дату приобретения организация такой ЦБ, оплачивается организацией в полной сумме).

 

В соответствии с п.18 Инструкции № 164 результаты от переоценки ценных бумаг этих категорий отражаются в бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции со счетами 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы».

 

Справочно При применении п.18 Инструкции № 164 организации следует учитывать, что с 1 января 2012 г. в соответствии с Инструкцией № 50 используются счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Счет 90 для целей отражения результатов переоценки ЦБ до справедливой стоимости используется организацией, которая является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то есть для которой такая деятельность является текущей.

Счет 91 для целей отражения результатов переоценки ЦБ до справедливой стоимости используется организацией, которая не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то есть для которой такая деятельность не является текущей, а признается инвестиционной деятельностью.

В соответствии с п.35 Инструкции № 164:

• по дебету счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается справедливая стоимость и положительная разница при изменении справедливой стоимости (переоценка);

• по кредиту счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается стоимость проданных или погашенных ценных бумаг, а также отрицательная разница при изменении справедливой стоимости (переоценка).

Переоценка (дооценка либо уценка) ценной бумаги в связи с увеличением или уменьшением справедливой стоимости отражается в бухгалтерском учете следующим образом (п.36 Инструкции № 164 с учетом норм Инструкции № 50):

 

 

В приведенных ситуациях для более простого понимания организацией содержания операции при уценке ЦБ вместо записи: Д-т 91 - К-т 06 (58), может быть указана запись Д-т 06 (58) - К-т 91 - методом «красное сторно».

Определение рыночной цены ценных бумаг для целей их отражения в бухгалтерском учете по справедливой оценке

Порядок определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг (к которым относятся и облигации) в настоящее время определен постановлением № 13.

В соответствии с подп.1.1 п.1 постановления № 13 рыночная цена эмиссионных ценных бумаг одного выпуска рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по совершенным в течение последних 60 торговых дней, включая дату расчета, сделкам с ценными бумагами этого выпуска, расчеты по которым осуществляются в белорусских рублях, за исключением сделок, указанных в части второй подп.1.1 п.1 постановления № 13:

• в торговой системе открытого акционерного общества «Белорусская валютно-фондовая биржа» в режимах торгов «Простой аукцион» и «Непрерывный двойной аукцион»;

• в торговой системе иного организатора торговли ценными бумагами во всех режимах торгов.

В расчет рыночной цены ценных бумаг не включаются сделки по приобретению (отчуждению) акций в интересах Республики Беларусь (ее административно-территориальных единиц) и по размещению акций.

В случае если с ценными бумагами в течение последних 60 торговых дней было совершено менее 10 сделок, рыночная цена по таким ценным бумагам не рассчитывается.

На основании изложенного, а также с учетом норм пп.15-17 Инструкции № 164:

1) ценные бумаги, отнесенные организацией к категории «Ценные бумаги для торговли», подлежат обязательной переоценке;

2) периодичность проведения переоценки вышеуказанной категории ЦБ устанавливается организацией в учетной политике;

3) периодичность проведения переоценки не может быть реже одного раза в месяц (как минимум осуществляется переоценка на последнее число каждого месяца), но может быть и чаще, например, на каждую дату приобретения и (или) реализации ЦБ того же выпуска, любой хозяйственной операции по приобретению и (или) реализации ЦБ одного вида (облигаций, акций) и т. п., что определяется в учетной политике;

4) при наличии активного рынка, то есть при наличии возможности определения рыночной цены ЦБ, справедливой стоимостью ЦБ является исключительно рыночная стоимость ЦБ, то есть в отношении таких ЦБ организация не вправе устанавливать иной порядок определения справедливой стоимости;

5) при отсутствии активного рынка порядок определения рыночной стоимости в соответствии с п.17 Инструкции № 164 и п.5 ст.9 Закона № 57-З должен быть определен в учетной политике организации.

Как правило, у большинства организаций в учетной политике в качестве справедливой оценки ценные бумаги, которые отнесены к категории «Ценные бумаги для торговли», выступает текущая стоимость ценной бумаги на дату проведения переоценки, то есть фактически переоценка до справедливой стоимости будет заключаться просто в ежемесячном отражении накопленного процентного дохода на последнее число отчетного периода (месяца).

В таких ситуациях для облигаций такой стоимостью будет выступать номинальная стоимость ЦБ с учетом накопленного процентного дохода по ЦБ на дату проведения переоценки ценных бумаг;

6) переоценка ценных бумаг, отнесенных организацией к категории «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения», не осуществляется.

В соответствии с пп.14, 19 и 37 Инструкции № 164 такие ценные бумаги учитываются по цене приобретения (по фактическим затратам на приобретение), а не по справедливой стоимости.

Переоценка облигаций в связи с изменением курса иностранных валют

Ценные бумаги, в том числе облигации, могут быть номинированы не только в белорусских рублях, но и в иностранной валюте.

В таких ситуациях организации следует дополнительно учитывать требования, установленные пп.38 и 40 Инструкции № 164, которыми предусмотрено, что отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с Инструкцией № 164 и иными нормативными правовыми актами, регламентирующими бухгалтерский учет операций в иностранной валюте.

 

Обратите внимание! Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, которые учитываются по справедливой стоимости, переоцениваются по двум параметрам: 1) изменение курса иностранной валюты; 2) изменение справедливой стоимости.

 

К иным нормативным правовым актам, регламентирующим бухгалтерский учет операций в иностранной валюте, относится Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - НСБУ № 69).

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

 

Согласно п.2 НСБУ № 69 для целей бухгалтерского учета и отчетности под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, которая погашается в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

 

Обратите внимание! Стоимость приобретенных ценных бумаг, равно как и стоимость оплаченного накопленного в цене ценных бумаг процентного дохода, которые номинированы в иностранной валюте, в соответствии с требованиями НСБУ № 69 подлежат обязательной переоценке: • на дату совершения хозяйственной операции; • на последнее число календарного месяца.

 

При этом ЦБ, номинированные в иностранной валюте, подлежат обязательной переоценке независимо от того, приобретались они за иностранную валюту и (или) белорусские рубли.

Для более эффективного понимания порядка отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ЦБ рассмотрим отражение приобретения ЦБ, номинированных в иностранной валюте, по текущей стоимости, ниже текущей стоимости и выше текущей стоимости на конкретных ситуациях.

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, по текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 7 шт. Срок обращения облигаций - 36 месяцев. Номинальная стоимость облигации - 10 000 евро. Сумма накопленного процентного дохода по 1 облигации на дату приобретения - 115 евро. Сумма накопленного процентного дохода с 21 по 30 июня 2017 г. - 120 евро (условно, по всем облигациям). Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 115 евро. Цена приобретения облигации - 10 115 евро за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - удерживаемые до погашения.

Дата приобретения ЦБ (зачисления на счет «депо») - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Курс евро на 20.06.2017 - 2,115 0 руб.

Курс евро на 30.06.2017 - 2,208 8 руб.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения»:

• 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ по текущей стоимости будут отражены следующим образом:

 

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь.

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, ниже их текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 7 шт. Срок обращения облигаций - 36 месяцев. Номинальная стоимость облигации - 10 000 евро. Сумма накопленного процентного дохода по 1 облигации на дату приобретения - 115 евро. Сумма накопленного процентного дохода с 21 по 30 июня 2017 г. - 120 евро (условно). Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 115 евро. Цена приобретения облигации - 10 107 евро за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли.

Дата приобретения ЦБ (зачисления на счет «депо») - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Курс евро на 20.06.2017 - 2,115 0 руб.;

Курс евро на 30.06.2017 - 2,208 8 руб.

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ, которые отнесены к категории «предназначенные для торговли», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли» учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются.

В силу отсутствия активных рыночных котировок ЦБ такой справедливой стоимостью, как правило, выступает текущая стоимость ЦБ.

В связи с этим, поскольку покупная стоимость ЦБ (фактически перечисленные организацией денежные средства на покупку ЦБ) после вычета оплаченного накопленного процентного дохода в цене приобретаемой ценной бумаги (10 107 евро - 115 евро = 9 992 евро) будет меньше ее номинальной стоимости (10 000 евро), организации следует отразить дооценку стоимости приобретенных ЦБ до номинальной их стоимости.

В соответствии с пп.2 и 14 Инструкции № 102 сумма такой дооценки будет доходом по инвестиционной деятельности, который будет отражаться на счете 91 в составе доходов по инвестиционной деятельности.

В данной ситуации в соответствии с п.40 Инструкции № 164 организация также должна осуществлять переоценку таких ЦБ при изменении курса иностранной валюты, то есть отражать курсовые разницы в порядке, предусмотренном НСБУ № 69.

Согласно рабочему плану счетов организаций применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ ниже текущей стоимости будут отражены следующим образом:

 

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, ниже их текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 7 шт. Срок обращения облигаций - 36 месяцев. Номинальная стоимость облигации - 10 000 евро. Сумма накопленного процентного дохода по 1 облигации на дату приобретения - 115 евро. Сумма накопленного процентного дохода с 21 по 30 июня 2017 г. - 120 евро (условно). Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 115 евро. Цена приобретения облигации - 10 107 евро за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - удерживаемые до погашения.

Дата приобретения ЦБ (зачисления на счет «депо») - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Курс евро на 20.06.2017 - 2,115 0 руб.

Курс евро на 30.06.2017 - 2,208 8 руб.

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ, которые отнесены к категории «удерживаемые до погашения», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются только ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли».

В связи с этим отражать переоценку (дооценку) до справедливой стоимости облигаций, отнесенных к категории «удерживаемые до погашения», в случае их приобретения ниже текущей стоимости не требуется.

Однако в данной ситуации в соответствии с п.40 Инструкции № 164 организация должна осуществлять переоценку таких ЦБ при изменении курса иностранной валюты, то есть отражать курсовые разницы в порядке, предусмотренном НСБУ № 69.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ ниже текущей стоимости будут отражены следующим образом:

 

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, выше их текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 7 шт. Срок обращения облигаций - 36 месяцев. Номинальная стоимость облигации - 10 000 евро. Сумма накопленного процентного дохода по 1 облигации на дату приобретения - 115 евро. Сумма накопленного процентного дохода с 21 по 30 июня 2017 г. - 120 евро (условно). Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 115 евро. Цена приобретения облигации - 10 125 евро за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли.

Дата приобретения ЦБ (зачисления на счет «депо») - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Курс евро на 20.06.2017 - 2,115 0 руб.

Курс евро на 30.06.2017 - 2,208 8 руб.

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ, которые отнесены к категории «предназначенные для торговли», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли» учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются.

В силу отсутствия активных рыночных котировок ЦБ такой справедливой стоимостью, как правило, выступает текущая стоимость ценных бумаг.

В связи с этим, поскольку покупная стоимость ЦБ (фактически перечисленные организацией денежные средства на покупку ЦБ) после вычета оплаченного накопленного процентного дохода в цене приобретаемой ценной бумаги (10 125 евро - 115 евро = 10 010 евро) будет выше ее номинальной стоимости (10 000 евро), организации следует отразить уценку стоимости приобретенных ЦБ до номинальной их стоимости.

В соответствии с пп.2 и 14 Инструкции № 102 сумма такой уценки будет расходом по инвестиционной деятельности, который отражается на счете 91 в составе расходов по инвестиционной деятельности.

В данной ситуации в соответствии с п.40 Инструкции № 164 организация также должна осуществлять переоценку таких ЦБ при изменении курса иностранной валюты, то есть отражать курсовые разницы в порядке, предусмотренном НСБУ № 69.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ выше текущей стоимости будут отражены следующим образом (переоценка до справедливой стоимости, расходы, связанные с приобретением облигаций, в данном примере не рассматриваются):

 

 

Ситуация (приобретение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, выше их текущей стоимости) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 7 шт. Срок обращения облигаций - 36 месяцев. Номинальная стоимость облигации - 10 000 евро. Сумма накопленного процентного дохода на дату приобретения - 115 евро. Сумма накопленного процентного дохода с 21 по 30 июня 2017 г. - 12 евро (условно). Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 115 евро. Цена приобретения облигации - 10 125 евро за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - удерживаемые до погашения.

Дата приобретения ЦБ (зачисления на счет «депо») - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Курс евро на 20.06.2017 - 2,115 0 руб.

Курс евро на 30.06.2017 - 2,208 8 руб.

В подобной ситуации организации, приобретающей ЦБ, которые отнесены к категории «удерживаемые до погашения», следует помнить, что согласно п.15 Инструкции № 164 учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются только ценные бумаги категории «Ценные бумаги для торговли».

В связи с этим отражать переоценку (уценку) до справедливой стоимости облигаций, отнесенных к категории «удерживаемые до погашения», в случае их приобретения выше текущей стоимости не требуется.

Однако в данной ситуации в соответствии с п.40 Инструкции № 164 организация должна осуществлять переоценку таких ЦБ при изменении курса иностранной валюты, то есть отражать курсовые разницы в порядке, предусмотренном НСБУ № 69.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения»:

• 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ выше текущей стоимости будут отражены следующим образом (переоценка до справедливой стоимости, расходы, связанные с приобретением облигаций, в данном примере не рассматриваются):

 

Отражение процентного дохода в период обращения облигации

Порядок отражения в бухгалтерском учете процентных доходов по ценным бумагам установлен главой 3 Инструкции № 164.

В соответствии с п.26 Инструкции № 164 доходы по ценным бумагам в виде процентного или дисконтного дохода являются отдельной категорией доходов и не учитываются при определении финансового результата от выбытия ценных бумаг.

Данная норма Инструкции № 164 означает, что процентные либо дисконтные доходы по ценным бумагам в период их нахождения у организации отражаются (начисляются) в бухгалтерском учете обособленно:

• от номинальной стоимости ЦБ, отраженной на счетах 58 и (или) 06;

• от оплаченного процентного дохода в стоимости ценной бумаги на дату ее приобретения, отраженного на счетах 58 и (или) 06.

Принципы определения доходов по облигациям

Доходы к получению начисляются:

• по ценным бумагам с процентным доходом - в соответствии с процентной ставкой, установленной к номинальной стоимости;

• по ценным бумагам с дисконтным доходом - в соответствии с годовой доходностью (п.28 Инструкции № 164).

 

Дополнительно по данной теме см.:

Организация, применяющая УСН и ведущая учет на общих основаниях, во II квартале 2018 г. реализовала облигации белорусского банка, эмитированные и приобретенные в 2017 году. Включается ли стоимость реализованных облигаций в налоговую базу для УСН?

Организация, которая не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, в декабре 2017 г. приобрела у белорусского банка - эмитента 10 облигаций, выпущенных в 2017 году. Номинальная стоимость 1 облигации - 2 000 руб. Дата выплаты процентного дохода - ежемесячно в последний календарный день месяца. За январь 2018 г. начислен процентный доход - 600 руб. Применяется ли льгота по налогу на прибыль в части процентного дохода?

Периодичность отражения доходов по ценным бумагам в бухгалтерском учете

Согласно п.27 Инструкции № 164 процентные доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они получены.

Однако данное требование Инструкции № 164 вступает в противоречие (коллизию) с требованиями Инструкции № 102, которой установлено следующее:

• на счете 91 у организации отражаются проценты, причитающиеся к получению (п.14 Инструкции № 102);

• проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами ежемесячно и отражаются записью: Д-т 76 и др. - К-т 91 (п.25 Инструкции № 102).

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. в п.25 Инструкции № 102 внесены изменения постановлением № 74: проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами ежемесячно и отражаются по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и других счетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

 

В соответствии с Инструкцией № 78 процентный доход может выплачиваться как в течение срока обращения облигаций, то есть периодически, так и по окончании срока обращения облигаций, то есть в конце срока обращения при их погашении эмитентом.

Таким образом, поскольку процентный доход по облигациям не всегда выплачивается ежемесячно, что в подавляющем большинстве случаев и происходит на практике, то и отчетные периоды их начисления и фактического получения организацией не совпадают.

Поскольку Инструкция № 102 согласно ст.71 Закона № 361-З обладает более высокой юридический силой по сравнению с нормами Инструкции № 164, то начисление процентного или дисконтного дохода по ЦБ в бухгалтерском учете следует отражать ежемесячно, независимо от установленной эмитентом периодичности выплаты дохода по ценным бумагам.

Пунктом 29 Инструкции № 164 установлено, что в бухгалтерском учете начисление процентов отражается записью: Д-т 76 - К-т 90 или 91.

Получение процентных доходов отражается по дебету расчетных счетов в корреспонденции с кредитом счета 76.

С учетом норм Инструкции № 50 начисление процентов в бухгалтерском учете будет отражаться на счетах 90 или 91:

 

 

Пример 4 июля 2017 г. организация приобрела процентные облигации. Установленный эмитентом срок фактической выплаты процентного (купонного) дохода по таким облигациям в 2017 году: • 20 сентября; • 20 декабря. Процентный (купонный) доход, начисленный по приобретенным облигациям, составляет (суммы условные): • с 5 по 31 июля 2017 г. - 870 руб.; • с 1 по 31 августа 2017 г. - 1 000 руб.; • с 1 по 20 сентября 2017 г. - 645 руб.; • с 21 по 30 сентября 2017 г. - 323 руб.; • с 1 по 31 октября 2017 г. - 1 000 руб.; • с 1 по 30 ноября 2017 г. - 968 руб.; • с 1 по 20 декабря 2017 г. - 645 руб.; • с 21 по 31 декабря 2017 г. - 355 руб.

 

В бухгалтерском учете организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, хозяйственные операции по начислению и получению процентного дохода по облигациям будут отражены следующим образом (получение процентного дохода, оплаченного в стоимости приобретенных облигаций, не рассматривается):

 

Отражение процентов по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте

В том случае, если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, начисление и получение доходов по таким ЦБ также осуществляются в иностранной валюте.

При этом, как и в отношении номинальной стоимости облигации (цены приобретения ЦБ), отраженной на счетах 58 и (или) 06, так и в отношении начисленных, но не полученных процентов по ЦБ, организацией в соответствии с НСБУ № 69 осуществляется переоценка задолженности по таким начисленным, но не полученным процентам.

В соответствии с п.2 НСБУ № 69 курсовые разницы, возникшие в результате переоценки такой задолженности, отражаются организацией:

• на дату совершения хозяйственной операции;

• на последнее календарное число каждого месяца.

Согласно п.15 Инструкции № 102 возникающие при переоценке положительные и (или) отрицательные курсовые разницы отражаются в составе доходов и (или) расходов по финансовой деятельности на счете 91.

 

Пример 4 июля 2017 г. организация приобретала процентные облигации, номинированные в иностранной валюте (евро). Установленный эмитентом срок фактической выплаты процентного (купонного) дохода по таким облигациям в 2017 году: • 20 сентября; • 20 декабря. Процентный (купонный) доход, начисленный по приобретенным облигациям, составляет (суммы условные): • с 5 по 31 июля 2017 г. - 87 евро; • с 1 по 31 августа 2017 г. - 100 евро; • с 1 по 20 сентября 2017 г. - 65 евро; • с 21 по 30 сентября 2017 г. - 32 евро; • с 1 по 31 октября 2017 г. - 100 евро; • с 1 по 30 ноября 2017 г. - 97 евро; • с 1 по 20 декабря 2017 г. - 65 евро; • с 21 по 31 декабря 2017 г. - 36 евро. Курс Нацбанка, установленный по отношению к евро, составляет (курсы приведены условные, руб.): • на 31.07.2017 - 2,245 3; • на 31.08.2017 - 2,152 7; • на 20.09.2017 -2,220 3; • на 30.09.2017 - 2,101 8; • на 31.10.2017 - 2,174 3; • на 30.11.2017 - 2,221 6; • на 20.12.2017 - 2,231 4; • на 31.12.2017 - 2,210 7.

 

В бухгалтерском учете организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, хозяйственные операции по начислению и получению процентного дохода по облигациям будут отражены следующим образом (получение процентного дохода, оплаченного в стоимости приобретенных облигаций, не рассматривается):

 

 

Получение и списание процентного дохода, оплаченного в текущей стоимости ценных бумаг при их приобретении

Если ценные бумаги приобретаются организацией не в первый же день их обращения, то на дату приобретения они имеют текущую стоимость, которая определяется как:

номинальная стоимость ЦБ + накопленный процентный доход за период обращения ЦБ.

Соответственно, приобретая ЦБ по текущей стоимости (а также выше либо ниже текущей стоимости), организация фактически оплачивает уже накопленный в стоимости такой ценной бумаги процентный доход, на который имеет право получения в будущих периодах (либо в период обращения облигаций на даты, установленные в решении о выпуске ЦБ и проспекте эмиссии, либо при погашении эмитентом ЦБ по окончании срока их обращения).

Таким образом, в том случае, если эмитентом установлена выплата периодического дохода в течение срока обращения облигаций, то организация имеет право на получение не только того процентного дохода, который непосредственно начисляется за период с даты приобретения ЦБ организацией, но и на уже оплаченный процентный доход, который «включен» в стоимость приобретенной ЦБ.

В такой ситуации организации следует руководствоваться требованиями п.12 Инструкции № 164, согласно которому получение процента (дохода) отражается по дебету счетов учета денежных средств или расчетов и кредиту счета 58, субсчет «Оплаченный процент (доход)».

С учетом норм Инструкции № 50, в соответствии с п.12 Инструкции № 164 получение оплаченного в стоимости облигации при их приобретении процентного дохода будет отражаться записью:

 

 

Поскольку процентный доход является самостоятельным видом дохода по ценной бумаге, то, исходя из принципа сопоставимости отражения доходов и расходов в периоде получения процентного дохода по ЦБ, организация осуществляет и списание оплаченного к стоимости приобретения ЦБ процентного дохода.

Так, в соответствии с п.12 Инструкции № 164 разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску ценных бумаг подлежит списанию со счета 58, субсчет «Оплаченный процент (доход)», на счет 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» в день реализации (погашения) ценной бумаги или выплаты процента (дохода) по данной ценной бумаге. В соответствии с Инструкцией № 50 будут использоваться счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражаться следующим образом.

 

Ситуация (получение оплаченного при приобретении ЦБ процентного дохода в период обращения облигации) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода в цене 1 облигации - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 070 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата приобретения - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что процентный доход выплачивается в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 сентября 2017 г.

В период обращения облигаций организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 100 руб.;

• с 1 по 31 июля 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ по текущей стоимости и получению оплаченного процентного дохода будут отражаться следующим образом:

 

Списание начисленных, но не полученных процентов при реализации (погашении) облигаций

В том случае, если организация реализует (погашает) ЦБ до установленной эмитентом в проспекте эмиссии даты фактической выплаты доходов по ЦБ, то при отражении списания начисленного процентного дохода (за период владения организацией такой ЦБ) необходимо руководствоваться требованиями п.13 Инструкции № 164, которыми установлено, что в случае реализации (погашения) ценных бумаг проценты (доходы), начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения), списываются с кредита счета 76, субсчет «Проценты (доходы) по ценным бумагам», в дебет счетов реализации.

 

Ситуация (списание начисленного процентного дохода при реализации (погашении) ценных бумаг) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 070 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата приобретения - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения облигации организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация реализует ценные бумаги (до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям).

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ (по текущей стоимости) и получению оплаченного процентного дохода будут отражаться следующим образом (операции по списанию номинальной стоимости облигаций не рассматриваются):

 

 

Примечание. Как показала практика, безусловное выполнение методологии отражения операций по списанию процентного дохода при реализации ценных бумаг является трудоемким и не всегда удобным, так как при отражении в бухгалтерском учете суммы поступивших денежных средств за проданные ЦБ, которые поступают одним платежом (как в части оплаты номинальной стоимости облигаций, так и в части оплаты накопленного к дате реализации ЦБ процентного дохода), то есть при «разноске» выписки банка, бухгалтер уже в этот момент должен обособленно определить сумму оплаченных процентов в составе общей суммы поступившего платежа за реализованные ценные бумаги.

Однако, поскольку определением финансового результата при реализации ЦБ, а также отражением хозяйственных операций, связанных с приобретением, обращением и реализацией ЦБ, может заниматься непосредственно главный бухгалтер либо иные сотрудники организации, которые не отражают в бухгалтерском учете операции, связанные с движением денежных средств по расчетным и иным счетам организации, более простым и эффективным вариантом отражения списания начисленного процентного дохода при реализации (погашении) ценных бумаг будет следующий вариант.

 

Ситуация (списание начисленного процентного дохода при реализации (погашении) ценных бумаг) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 070 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата приобретения - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения облигации организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация реализует ценные бумаги (до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям).

Цена реализации ЦБ, включающая в себя и номинальную стоимость облигации, и сумму накопленного к дате реализации процентного дохода, составляет 500 320 руб.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ (по текущей стоимости) и получению оплаченного процентного дохода будут отражаться следующим образом:

 

Отражение временных разниц по операциям с ценными бумагами

Выше были рассмотрены ситуации, когда при покупке ЦБ, отнесенных к категории «Ценные бумаги для торговли», оценка которых осуществляется по справедливой стоимости, приобретенных по цене ниже либо выше их текущей стоимости, организация осуществляет их переоценку до справедливой стоимости, результаты которой отражаются по дебету либо кредиту счета 91 и не учитываются при налогообложении.

Данные хозяйственные операции приводят к возникновению так называемых постоянных разниц, под которыми согласно п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113), понимаются суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.

Постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов (п.4 Инструкции № 113).

Постоянная разница приводит к возникновению либо постоянного отложенного актива, либо постоянного налогового обязательства, которое в соответствии с Инструкцией № 113 не требует какого-то дополнительного отражения в регистрах бухгалтерском учете.

Однако при приобретении, обращении и реализации ценных бумаг у организации могут возникать и разницы между доходами (расходами), отраженными в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, и доходами (расходами), признаваемыми в налоговом учете в других отчетных периодах.

Возникновение таких разниц может приводить к необходимости отражения в бухгалтерском учете так называемых временных разниц, под которыми согласно п.2 Инструкции № 113 понимаются суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

В соответствии с п.6 Инструкции № 113 временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает.

Временные разницы приводят к необходимости отражения в бухгалтерском учете:

1) либо отложенного налогового обязательства. Это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц;

2) либо отложенного налогового актива. Это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п.2 Инструкции № 113).

При сделках с ЦБ у организации могут возникать временные разницы, приводящие к необходимости отражения отложенного налогового актива.

Такие временные разницы возникают в ситуациях, когда организацией получен процентный доход в период срока обращения ценных бумаг.

Возникновение временной разницы обусловлено тем, что:

• в бухгалтерском учете списание процентного дохода, оплаченного в стоимости приобретенных ЦБ, отражается в отчетном периоде, в котором эмитентом осуществляется выплата такого процентного дохода в пользу организации;

• в налоговом учете признание такого процентного дохода в качестве затрат по реализации ЦБ отражается в том отчетном периоде, в котором они были реализованы (погашены).

 

Ситуация (Отражение временных разниц по сделкам с ценными бумагами (начисление и погашение)) Исходные данные следующие. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 070 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата приобретения - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения облигации организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация реализует ценные бумаги (до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям).

Согласно рабочему плану счетов организаций применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ (по текущей стоимости) и получению оплаченного процентного дохода будут отражаться следующим образом:

 

Отражение в бухгалтерском учете реализации (погашения) ценных бумаг

Порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с реализацией (погашением) ценных бумаг, установлен пп.30-33 Инструкции № 164.

С учетом положений Инструкции № 50, Инструкции № 102 порядок отражения в бухгалтерском учете операций по реализации (погашению) ЦБ следующий.

1. Финансовый результат от выбытия ценных бумаг определяется в день выбытия как разница между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее стоимостью с учетом сумм переоценки, числящихся в фонде переоценки ценных бумаг. Из цены продажи отдельной строкой выделяется полученный процентный (дисконтный) доход, учитываемый отдельно.

Балансовая стоимость ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости, уменьшается (увеличивается) на сумму переоценки, относящейся к выбывающему активу, числящуюся в фонде переоценки (п.30 Инструкции № 164).

2. Доход от реализации ценных бумаг:

- у организации, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, отражается на счете 90;

- у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, для которой такие операции не относятся к текущей, а являются инвестиционной деятельностью, - отражается на счете 91 (пп.2 и 14 Инструкции № 102, п.31 Инструкции № 164).

3. Покупная стоимость реализованных и выбывших ценных бумаг определяется по средневзвешенной цене (п.32 Инструкции № 164).

4. Доходы в части номинальной стоимости ЦБ и процентный доход отражаются обособленно (отдельно).

В частности, согласно п.33 Инструкции № 164 выбытие ценных бумаг, в том числе в результате продажи или выкупа эмитентом, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

4.1. На сумму полученного при выбытии процента (дохода):

дебет счета по учету денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 90 или 91;

4.2. На цену продажи за вычетом полученного при выбытии ценной бумаги процентного (дисконтного) дохода:

дебет счета по учету денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 90 или 91;

4.3. На балансовую стоимость к моменту реализации - по дебету счета 90 или 91 в корреспонденции с кредитом счета 58 или 06.

4.4. Затраты по реализации ЦБ (депозитария, брокеров и т. п.) отражаются:

- у организации, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, - по дебету счетов учета расходов (20, 26, 44 и т. п.), которые такая организация применяет в соответствии с учетной политикой (пп.9-12 Инструкции № 102);

- у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, - по дебету счета 91 в качестве расходов по инвестиционной деятельности (п.33 Инструкции № 164).

Как и в случае приобретения, так и в случае реализации ценных бумаг их продажа (погашение) может быть осуществлена организацией:

1) по текущей стоимости;

2) ниже текущей стоимости;

3) выше текущей стоимости.

В связи с этим на практике у организации может сложиться много вариантов, которые представлены в таблице.

 

Однако при отражении реализации ценных бумаг цена их реализации (по текущей стоимости, ниже текущей стоимости либо выше текущей стоимости) для целей бухгалтерского учета значения иметь не будет.

Данный факт будет оказывать влияние только на финансовый результат, полученный при продаже ЦБ, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а также на порядок определения льготируемой налоговой базы по налогу на прибыль при реализации ценных бумаг, определяемой в соответствии с требованиями ст.138 НК.

В частности, согласно подп.2.1 п.2 ст.138 НК при определении валовой прибыли не учитываются доходы от операций с ценными бумагами, указанными в части шестой подп.2.2 п.2 ст.138 НК и определяемые в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, - при купле-продаже ценных бумаг плательщиками.

С учетом вышеизложенной в материале информации рассмотрим комплексный порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по приобретению и реализации ценных бумаг в различных ситуациях.

 

Ситуация 1 Цена приобретения ценных бумаг Цена реализации ценных бумаг По текущей стоимости (на дату приобретения) По текущей стоимости (на дату реализации)   Исходные данные следующие. Дата приобретения облигаций - 20 июня 2017 г. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода на дату приобретения - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 070 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения облигаций организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 года - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация реализовала ценные бумаги до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям по текущей стоимости.

Цена реализации 50 облигаций составляет 500 320 руб. (определена за вычетом ранее выплаченного по облигациям процентного дохода в течение срока их обращения).

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ и их реализации будут отражаться следующим образом:

 

 

Ситуация 2 Цена приобретения ценных бумаг Цена реализации ценных бумаг Ниже текущей стоимости (на дату приобретения) Ниже текущей стоимости (на дату реализации)   Исходные данные следующие. Дата приобретения облигаций - 20 июня 2017 г. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода на дату приобретения - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 040 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения облигаций по ним организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация реализовала ценные бумаги до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям по текущей стоимости.

Цена реализации 50 облигаций составляет 500 200 руб.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению и реализации ЦБ будут отражаться следующим образом:

 

 

Ситуация 3 Цена приобретения ценных бумаг Цена реализации ценных бумаг Ниже текущей стоимости (на дату приобретения) Выше текущей стоимости (на дату реализации)   Исходные данные следующие. Дата приобретения облигаций - 20 июня 2017 г. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода на дату приобретения - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 050 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения облигаций по ним организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация реализовала ценные бумаги до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям по текущей стоимости.

Цена реализации 50 облигаций составляет 501 500 руб.

Согласно рабочему плану счетов организаций применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению и реализации ЦБ будут отражаться следующим образом:

 

 

Ситуация 4 Цена приобретения ценных бумаг Цена реализации ценных бумаг Выше текущей стоимости (на дату приобретения) Ниже текущей стоимости (на дату реализации)   Исходные данные следующие. Дата приобретения облигаций - 20 июня 2017 г. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода на дату приобретения - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 080 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли, то есть организация планирует реализовать облигации в течение ближайших 12 месяцев.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения облигаций по ним организацией начислен процентный доход (суммы условные, руб.):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация реализовала ценные бумаги до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям по текущей стоимости.

Цена реализации 50 облигаций составляет 500 200 руб.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ЦБ»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ЦБ».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению и реализации ЦБ будут отражаться следующим образом:

 

 

Ситуация 5 Цена приобретения ценных бумаг Цена реализации ценных бумаг Выше текущей стоимости (на дату приобретения) Выше текущей стоимости (на дату реализации)   Исходные данные следующие. Дата приобретения облигаций - 20 июня 2017 г. Количество приобретаемых облигаций - 50 шт. Срок обращения облигаций - 24 месяца. Номинальная стоимость облигации - 10 000 руб. Сумма накопленного процентного дохода на дату приобретения - 70 руб. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 070 руб. Цена приобретения облигации - 10 080 руб. за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - удерживаемые до погашения.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Эмитентом установлено, что выплата процентного дохода осуществляется в течение периода обращения облигаций, установленный срок фактической выплаты процентов - 20 июля 2017 г.

В период обращения 50 облигаций по ним организацией начислен процентный доход (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 100 руб.;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 70 руб.;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 170 руб.;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 80 руб.

20 сентября 2017 г. организация раньше запланированного срока реализовала ценные бумаги (до наступления очередного срока выплаты процентного дохода по облигациям) по текущей стоимости.

Цена реализации 50 облигаций составляет 502 700 руб.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения»:

• 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ЦБ».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению и реализации ЦБ будут отражаться следующим образом:

 

 

Дополнительно по данной теме см.:

Особенности исчисления налога на прибыль резидентами Парка высоких технологий с учетом норм Декрета Президента Республики Беларусь от 21.12.2017 № 8 «О развитии цифровой экономики».

Отражение реализации ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

Ситуация 6 Цена приобретения ценных бумаг Цена реализации ценных бумаг Ниже текущей стоимости (на дату приобретения) По текущей стоимости (на дату реализации)   Исходные данные следующие. Дата приобретения облигаций - 20 июня 2017 г. Количество приобретаемых облигаций - 7 шт. Срок обращения облигаций - 36 месяцев. Номинальная стоимость облигации - 10 000 евро. Сумма накопленного процентного дохода в цене облигации на дату приобретения - 115 евро. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 115 евро. Цена приобретения облигации - 10 107 евро за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - предназначенные для торговли.

Дата приобретения ЦБ (зачисления на счет «депо») - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Установленный эмитентом срок фактической выплаты процентного (купонного) дохода по таким облигациям в 2017 году - 20 июля 2017 г.

Процентный (купонный) доход, начисленный по приобретенным облигациям, составляет (суммы условные):

• с 21 июня по 30 июня 2017 г. - 120 евро

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 670 евро;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 200 евро;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 1000 евро;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 650 евро.

Курс Нацбанка, установленный по отношению к евро, составляет (курсы приведены условные, руб.):

• на 20.06.2017 - 2,115 0;

• на 30.06.2017 - 2,208 8;

• на 20.07.2017 - 2,215 2;

• на 31.07.2017 - 2,245 3;

• на 31.08.2017 - 2,152 7;

• на 20.09.2017 - 2,220 3.

20 сентября 2017 г. облигации были реализованы за 71 850 евро по текущей стоимости, которая определена за вычетом ранее выплаченного организации процентного дохода по облигациям в период их обращения.

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения»:

• 58-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 58-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ категории «предназначенные для торговли» ниже текущей стоимости будут отражены следующим образом:

 

 

Примечание 1. В бухгалтерском учете также отражается увеличение валютной стоимости облигаций, то есть на счете 58-1 после дооценки до справедливой стоимости облигации будут отражены по цене 10 000 евро за 1 шт.

При определении облагаемой налогом прибыли не учитывается.

Примечание 2. Учитываются при налогообложении в месяце их отражения. В периоде реализации облигаций будут учитываться при налогообложении льготируемой налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.138 НК, письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 02.12.2015 № 2-2-10/2237 «О налогообложении» (далее - письмо № 2-2-10/2237).

Примечание 3. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль будет признан затратами в периоде реализации ЦБ (в рассматриваемом случае - в сентябре 2017 г.).

Примечание 4. Отражается в том числе и изменение «валютной» стоимости отраженных в учете облигаций.

В соответствии с п.30 Инструкции № 164 финансовый результат от выбытия ценных бумаг определяется в день выбытия как разница между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее стоимостью с учетом сумм переоценки, числящихся в фонде переоценки ценных бумаг. Из цены продажи отдельной строкой выделяется полученный процентный (дисконтный) доход, учитываемый отдельно.

Балансовая стоимость ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости, уменьшается (увеличивается) на сумму переоценки, относящейся к выбывающему активу, числящуюся в фонде переоценки.

 

Ситуация 7 Цена приобретения ценных бумаг Цена реализации ценных бумаг Ниже текущей стоимости (на дату приобретения) Ниже текущей стоимости (на дату реализации)   Исходные данные следующие. Дата приобретения облигаций - 20 июня 2017 г. Количество приобретаемых облигаций - 7 шт. Срок обращения облигаций - 36 месяцев. Номинальная стоимость облигации - 10 000 евро. Сумма накопленного процентного дохода в цене облигации на дату приобретения - 115 евро. Текущая стоимость облигации на дату приобретения - 10 115 евро. Цена приобретения облигации - 10 107 евро за 1 шт.

 

Классификация ЦБ организацией - удерживаемые до погашения, то есть переоценка таких облигаций до справедливой оценки не осуществляется.

Дата приобретения ЦБ (зачисления на счет «депо») - 20 июня 2017 г.

Дата перечисления денежных средств эмитенту (либо профессиональному участнику рынка ценных бумаг) на покупку ЦБ и дата зачисления облигаций на счет «депо» покупателя облигаций совпадают.

Установленный эмитентом срок фактической выплаты процентного (купонного) дохода по таким облигациям в 2017 году - 20 июля 2017 г.

Процентный (купонный) доход, начисленный по приобретенным облигациям, составляет (суммы условные):

• с 21 по 30 июня 2017 г. - 120 евро;

• с 1 по 20 июля 2017 г. - 670 евро;

• с 21 по 31 июля 2017 г. - 200 евро;

• с 1 по 31 августа 2017 г. - 1 000 евро;

• с 1 по 20 сентября 2017 г. - 650 евро.

Курс Нацбанка, установленный по отношению к евро, составляет (курсы приведены условные, руб.):

• на 20.06.2017 - 2,115 0;

• на 30.06.2017 - 2,208 8;

• на 20.07.2017 - 2,215 2;

• на 31.07.2017 - 2,245 3;

• на 31.08.2017 - 2,152 7;

• на 20.09.2017 -2,220 3.

Облигации 20 сентября 2017 г. были реализованы за 70 500 евро (ниже текущей стоимости облигаций).

Согласно рабочему плану счетов организацией применяются следующие субсчета к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения»:

• 06-1 «Покупная стоимость ценных бумаг»;

• 06-2 «Процентный (оплаченный) доход по ценным бумагам».

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по приобретению ЦБ категории «удерживаемые до погашения» ниже текущей стоимости будут отражены следующим образом:

 

 

Примечание 1. Учитываются при налогообложении в месяце их отражения. В периоде реализации облигаций будут учитываться при налогообложении льготируемой налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.138 НК, письмом № 2-2-10/2237.

Примечание 2. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль будет признан затратами в периоде реализации ЦБ (в рассматриваемом случае - в сентябре 2017 г.).

Создание резерва по ценным бумагам

В соответствии с п.21 Инструкции № 164 по ценным бумагам, удерживаемым до погашения, создается резерв на покрытие возможных убытков по ценным бумагам, под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги.

Информация о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги обобщается и отражается в бухгалтерском учете по счету 59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений» (п.22 Инструкции № 164).

Порядок отражения в бухгалтерском учете создания резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений определен п.45 Инструкции № 50, согласно которому счет 59 предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение краткосрочных финансовых вложений, создаваемых в порядке, установленном законодательством.

Создание и уменьшение резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений отражается в бухгалтерском учете следующим образом (п.24 Инструкции № 164, п.45 Инструкции № 50):

 

 

Пунктом 45 Инструкции № 50 предусмотрено, что аналогичные записи делаются при увеличении величины созданного резерва.

 

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. в часть вторую п.45 Инструкции № 50 внесены изменения постановлением № 74: сумма создаваемого резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»  и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины созданного резерва.

 

Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений, они в какой-то части не будут использованы, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе доходов по текущей деятельности на счете 90 (у профессионального участника рынка ценных бумаг) либо в составе прочих доходов на счете 91 (у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг» (п.24 Инструкции № 164).

Следует обратить внимание на некоторые противоречия норм Инструкции № 164 и Инструкции № 50.

В частности, согласно п.5 Инструкции № 164 к категории «ценные бумаги, удерживаемые до погашения» относятся ценные бумаги с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, активы, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, то есть возможность не осуществлять операции до погашения.

Данное определение подразумевает, что часть ЦБ, относящихся к категории «удерживаемые до погашения», будет относиться к долгосрочным финансовым вложениям, то есть отражаемым на счете 06.

В Инструкции № 164 вообще не предполагается норма о возможности отражения долгосрочных финансовых вложений в ЦБ на счете 06, что позволяет утверждать, что Инструкцией № 164 установлена необходимость создания резерва под обесценение финансовых вложений в ЦБ в отношении всех без исключения ценных бумаг, относящихся к категории «удерживаемые до погашения», тем более что Инструкция № 164 была принята в период, когда финансовые вложения организаций в бухгалтерском учете не разделялись на долгосрочные (счет 06) и краткосрочные (счет 58).

В то же время п.45 Инструкции № 50 создание резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрено исключительно в отношении краткосрочных финансовых вложений, то есть таких, которые отражены в бухгалтерском учете организации на счете 58.

Указанные нормы законодательства позволяют сделать вывод о том, что в случае квалификации ЦБ, отнесенных организацией к категории «ценные бумаги, удерживаемые до погашения», в качестве долгосрочных финансовых вложений и их отражения на счете 06 резерв под обесценение ЦБ организацией не создается.

Перевод ценных бумаг из одной категории в другую

В соответствии с п.20 Инструкции № 164 ценные бумаги категории «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» могут переводиться из одной категории в другую в результате изменения намерений или возможностей организации.

Если при появлении достоверной оценки есть возможность оценить актив по справедливой стоимости, данный актив подлежит переоценке по справедливой стоимости. Переводу подлежат балансовая стоимость ценных бумаг и сумма дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентов (доходов).

На дату перевода разница между балансовой стоимостью (ценой приобретения) переводимой ценной бумаги и ее справедливой стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов, относится на счет переоценки с последующим отражением в фонде переоценки.

В отношении возможности «переклассификации» категории ЦБ, к которой они были отнесены организацией в момент приобретения, следует отметить, что Инструкцией № 164 установлена возможность только «одностороннего» перевода, то есть перевода ЦБ категории «удерживаемые до погашения» в категорию «предназначенные для реализации».

Следовательно, возможность перевода ЦБ категории «предназначенные для торговли» в категорию «удерживаемые до погашения» Инструкцией № 164 либо иными нормативными правовыми актами не предусмотрена.

 

05.12.2018

 

Виктор Статкевич, аудитор

 

Исключительное право на данный авторский материал принадлежит ООО «Профессиональные правовые системы»