Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми как основание для применения п.4 ст.33 НК

Олег Бандык
юрист

26.06.2025

Налоговая оптимизация и налоговое планирование - это поиск законных способов применения возможных налоговых льгот и преференций.

Однако положения п.4 ст.33 НК практически исключают проведение налоговой оптимизации белорусскими субъектами хозяйствования.

Налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке налоговым органом при установлении, что основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора) (абз.3 п.4 ст.33 НК).

Одна из схем такой минимизации налогов - подмена трудовых отношений гражданско-правовыми.

Подробнее о наличии признаков подмены трудовых отношений гражданско-правовыми см. «Обзор практики применения норм ст.33 НК органами финансовых расследований», раздел «Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми».

Автор рассмотрел правовые основы и примеры корректировки налоговой базы на основании доказанной реальной сути хозяйственных операций.

Разделы материала:

Правовое регулирование

• Пункт 4 ст.33 НК.

Налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п.4 ст.33 НК):

- установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозопераций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

- основной целью совершения хозоперации являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);

- отсутствие реальности совершения хозоперации (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

• Разъяснение Верховного Суда от 25.04.2019 № 14-22/2839 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь».

В разъяснении собраны примеры, позволяющие понять наличие риска (его степень) применения к сделкам и операциям положений п.4 ст.33 НК и вероятность доначисления налога.

• Постановление Совмина от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций».

Установлены особенности оценки хозяйственных операций, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата), зачет, возврат суммы налога (сбора), закреплены критерии для квалификации действий или событий, относящихся к таким хозяйственным операциям.

Судебная практика

Агентские соглашения на оказание услуг по продвижению товаров общества

Основанием к доначислению обязательных платежей послужил вывод контролирующего органа о том, что ООО путем заключения с индивидуальными предпринимателями агентских соглашений осуществлена подмена трудовых отношений гражданско-правовыми, что повлекло занижение налоговой базы по подоходному налогу с доходов физических лиц и объекта для исчисления взносов в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения и вызвало их корректировку в соответствии с абз.2, 3 п.4, п.5 ст.33 НК.

Указанный вывод подтверждается следующими обстоятельствами:

• ООО заключило с ИП агентские соглашения на оказание ООО, являвшемуся их единственным заказчиком, услуг по продвижению товаров общества и осуществляло впоследствии регулирование и организацию деятельности этих ИП;

• регистрация в качестве ИП и подписание агентских соглашений было обязательным условием трудоустройства лиц в ООО;

• регистрация заинтересованных лиц ИП не была результатом их свободного выбора и не имела целью ведение независимой хозяйственной деятельности, а изначально была направлена на выполнение работы для заявителя и исключительно в его интересах. Соответственно, возникшие у ООО со всеми лицами отношения отвечают признакам трудовых;

• деятельность ИП носила стабильный характер, определялась и контролировалась ООО, что также свойственно отношениям нанимателя и работника;

• разумное обоснование необходимости отказа от труда наемных работников, реализующих товар работодателя и обеспечивающих его основную деятельность, при одновременном привлечении этих же и других лиц как контрагентов по гражданско-правовым договорам для выполнения тех же функций заявителем не дано (обозначенная обществом деловая цель: расширение рынков сбыта, увеличение выручки от реализации товаров, обеспечение своевременного поступления денежных средств от контрагентов, снижение затрат по аналогичным операциям - носит общий характер и составляет суть любой предпринимательской деятельности) (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 26.10.2022 по делу № 151ЭАП2221).

Договоры на оказание услуг по управлению коммерческой организацией

Идентичность основных выполняемых функций гражданина в соответствии с договором на оказание услуг по управлению коммерческой организацией и трудовым контрактом, заключенными с одной организацией, свидетельствует об отсутствии деловой цели и направленности отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выплатой гражданину вознаграждения, на уменьшение налоговых обязательств общества (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 18.01.2023 по делу № 157ЭАП2231/А/К).

Решение о доначислении ООО как налоговому агенту к уплате сумм подоходного налога, впоследствии предъявленного к уплате М., как физическому лицу, ввиду невозможности удержания подоходного налога самим обществом, принято налоговым органом в результате установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что договоры на управление обществом фактически представляли собой трудовые договоры с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм подоходного налога (решение экономического суда Минской области от 26.12.2023 по делу № 156ЭАП2335).

Доказательствами наличия фактических трудовых отношений с ИП как управляющим обществом послужили в том числе следующие обстоятельства:

• факты взаимоотношений предпринимателя только с ООО;

• отсутствие у предпринимателя расходов для осуществления управленческих функций;

• предоставление обществом помещений, оргтехники, оплата канцелярских расходов, расходов по использованию оргтехники;

• передача налоговых деклараций (расчетов), платежных банковских документов ООО и ИП осуществлялась с одного IP-адреса;

• ежемесячные выплаты вознаграждения осуществлялись ИП преимущественно в дни выплаты заработной платы иным работникам, при этом денежные средства перечислялись ему до подписания актов выполненных работ;

• оплата осуществлялась без учета фактических обстоятельств деятельности ИП в качестве руководителя, взаимосвязь с результатами работы и размером вознаграждения не наблюдалась;

• размер выплаченного ИП денежного вознаграждения якобы за оказанные услуги составлял от 83 до 1 653 % по отношению к полученной обществом прибыли и существенно отличался от среднемесячной заработной платы иным работникам общества (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 12.06.2024 по делу № 156ЭАП246/А/К).

Договоры на оказание транспортных услуг и договоры строительного подряда

1. Вывод проверяющих о том, что выполнение работ, оказание услуг К.А.А., Л.А.В. и Л.А.А., предусмотренных гражданско-правовыми договорами, фактически осуществлялось в рамках трудовых отношений с заявителем, соответствует совокупности установленных обстоятельств, подтвержденных доказательствами. В частности:

- указанные лица состояли в трудовых отношениях с обществом и согласно их объяснениям, а также объяснениям некоторых заказчиков осуществляли работы (услуги) в рабочее время на объектах заявителя от имени последнего; как работники заявителя К.А.А., Л.А.В. и Л.А.А. воспринимались другими работниками заявителя и заказчиками;

- заключенные гражданско-правовые договоры не содержат предмет и конкретный объем работ, сроков исполнения, носили длящийся характер, акты выполненных работ оформлялись руководителем общества и лишь подписывались исполнителями, по содержанию отличаются между собой только объектом;

- обеспечение работников инструментами и материалами осуществлялось, как правило, обществом;

- акты сдачи-приемки работ обществом заказчикам не содержат сведения о привлечении субподрядчиков;

- трудовые функции Л.А.В. совпадали с обязательствами индивидуального предпринимателя, невозможность выполнения у Л.А.А. должностных обязанностей начальника лаборатории по причине отсутствия таковой;

- как правило, у предпринимателей отсутствовали другие контрагенты (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 19.11.2024 по делу № 156ЭАП2422).

2. О совершении обществом действий, направленных на минимизацию своих налоговых обязательств, свидетельствуют следующие обстоятельства:

- ИП являются бывшими работниками общества;

- наличие в штате инженеров по организации грузоперевозок с аналогичными ИП функциями;

- вознаграждения значительно выше максимальной средней заработной платы работников иных организаций с аналогичным видом обязанностей, а также штатных работников общества (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 05.07.2022 по делу № 153ЭАП2146).

Массовое заключение договоров с ИП для обеспечения работы всей организации

1. Доказательствами наличия фактически трудовых отношений послужили в том числе:

- заключенные обществом договоры с ИП, идентичные по своей форме и содержанию (за исключением вида оказываемых услуг), составленные самим обществом и предложенные им к подписанию физическим лицам, зарегистрированным в качестве ИП непосредственно накануне или в короткий промежуток времени перед их заключением;

- условия договоров о характере оказываемых услуг, их периодичности, объеме, размере вознаграждения, сроках выполнения работ (оказания услуг) и иные существенные для данного вида договоров в соответствии с требованиями гражданского законодательства условия носили отсылочный характер: конкретный вид работы (услуги), ее характер, объем, порядок выполнения, а также все возникающие в ходе выполнения работ (оказания услуг) вопросы согласовывались с руководителем общества или иными должностными лицами общества, указания которых были обязательны для ИП;

- факты, подтверждающие использование ИП на безвозмездной основе помещений, оборудования, инструментов и техники общества, что характерно для трудовых отношений (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 06.04.2022 по делу № 155ЭАП21154).

2. Суд установил, что основной целью заключения договоров с ИП было искусственное увеличение затрат, учитываемых при налогообложении, а также уклонение от обязанностей налогового агента и уплаты подоходного налога, на основании следующих фактов:

- совпадение периодов деятельности в качестве ИП с периодами трудоустройства в организации;

- перечисление денежных средств в виде регулярных выплат и длительный процесс выполнения работ, что характерно для трудовых отношений;

- выполнение работ на территории заявителя с использованием материалов и оборудования последнего, что не соответствует условиям заключенных договоров, невыполнение работ в качестве индивидуального предпринимателя для других субъектов хозяйствования в период взаимоотношений с заявителем;

- отсутствие расходов при осуществлении предпринимательской деятельности, несоставление первичных учетных документов по деятельности ИП;

- привлечение ИП для выполнения работ, входящих также в должностные обязанности работников по трудовым договорам;

- оплата работ ИП, значительно превышающая заработки работников за выполнение аналогичных работ (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 23.08.2023 по делу № 156ЭАП2310).

3. В ходе налоговой проверки установлены факты подмены трудовых отношений гражданско-правовыми при взаимодействии общества с гражданами путем их оформления в качестве ИП, что подтверждается следующими обстоятельствами:

- содержание заключаемых с гражданами типовых договоров, актов оказываемых услуг;

- ИП выдавались доверенности от имени общества и бланки строгой отчетности;

- отсутствие разумного алгоритма для определения размера выплачиваемого вознаграждения;

- бессрочный характер заключаемых договоров (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 01.02.2024 по делу № 157ЭАП2318/А/К).

4. Выводы налогового органа о подмене в отношении 14 ИП реальных трудовых отношений гражданско-правовыми и об искажении сведений об объектах налогообложения подоходным налогом с физических лиц основаны на совокупности установленных в ходе проверки фактов, которые отражают действительную суть отношений при установленной модели построения деятельности организации:

- регистрация в качестве ИП как условие сотрудничества с обществом;

- наличие у 12 ИП трудовых отношений с заявителем или ООО, которое осуществляло тот же вид деятельности и оказывало те же услуги тому же заказчику, что и заявитель;

- регистрация в качестве ИП после заключения трудовых договоров;

- участие в процессе регистрации ИП, ведении налогового учета и представлении налоговых деклараций предпринимателей руководителя заявителя;

- получение дохода ИП только от общества,

- выплата дохода ИП в дни выплаты заработной платы сотрудникам;

- прекращение большинством ИП после окончания сотрудничества с заявителем предпринимательской деятельности;

- систематичность и регулярность производимых обществом предпринимателям выплат;

- работа штатных сотрудников и ИП над одним и тем же продуктом (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 03.12.2024 по делу № 154ЭАП2413).

Заключение нескольких договоров с одним ИП

Деятельность общества, связанная с заключением договоров об оказании услуг (выполнении работ) с индивидуальными предпринимателями, по существу, выполняющими трудовые обязанности, квалифицирована налоговым органом как направленная на минимизацию обществом своих налоговых обязательств путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента в части исчисления и перечисления в бюджет подоходного налога, что подтверждается следующими обстоятельствами:

• размер вознаграждения значительно превышает средний размер заработной платы в организации;

• в актах выполненных работ отсутствуют сведения о конкретных оказанных услугах;

• ИП применял упрощенную систему налогообложения по ставке 5 % при необходимости удержания обществом подоходного налога по ставке 13 %;

• ИП не оказывал услуги для иных субъектов хозяйствования (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда от 24.05.2022 по делу № 155ЭАП227).

Дополнительно по теме • Всё по одной теме. Проверки органов финансовых расследований КГК. • Обзор практики применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Верховным Судом и экономическими судами. • Практика применения п.4 ст.33 НК: дробление бизнеса, подмена трудовых отношений гражданско-правовыми, управление иностранной компанией с территории Беларуси и другие схемы, выявляемые контролирующими органами. • Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми при взаимоотношениях общества с индивидуальными предпринимателями. • Уклонение от уплаты налогов: механизмы защиты при проверках по ст.33 НК и в уголовном процессе по ст.243 УК. • Вопросы уголовно-правовой оценки действий с точки зрения ст.243 УК и ст.33 НК с анализом правоприменительной практики. • Оформление сотрудников торговой организации в качестве ИП. Практика работы органов финансовых расследований. • Подмена трудовых отношений при работе с ИП. Практика работы органов финансовых расследований. • Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми. Практика работы органов финансовых расследований. • Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми при перевозке пассажиров автомобилями такси. Практика работы органов финансовых расследований. • Нарушение налогового законодательства при подмене трудовых отношений гражданско-правовыми. • Признание налоговым органом подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. • ИП в схеме дробления бизнеса. Судебная практика и налоговые последствия. • Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми (в вопросах и ответах). • Подмена трудовых отношений с самозанятыми гражданско-правовыми путем заключения договоров-оферт. • Подмена трудовых отношений гражданско-правовыми путем заключения договора с индивидуальным предпринимателем. Практика работы органов финансовых расследований. •  Налоговые последствия подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. • Договор подряда или подмена трудовых отношений. • Сокрытие наличной выручки, подмена трудовых отношений и выплата заработной платы «в конверте» среди взаимозависимых организаций. Практика работы органов финансовых расследований. • Практика применения норм ст.33 НК на примере проверок органами финансовых расследований. • Обзор практики применения норм ст.33 НК органами финансовых расследований. • Как заключать договоры подряда с физлицами (в вопросах и ответах). • О выявленных схемах незаконной минимизации налоговых обязательств организациями. • Может ли организация заключить с физлицом гражданско-правовой договор на оказание транспортных услуг по перевозке пассажиров на транспортном средстве, принадлежащем организации?