Материал помещен в архив

ИСПРАВЛЕНИЕ ДОПУЩЕННЫХ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПО ИТОГАМ 2013 ГОДА

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер еще раз проверяет отражение хозяйственных операций за истекший год. При этом не исключено, что могут быть обнаружены ошибки.

При исправлении ошибок важно помнить о тех изменениях, которые в текущем году произошли в порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций.

Основные изменения в бухгалтерском учете

В 2013 г., пожалуй, наиболее важным моментом в целях как бухгалтерского, так и налогового учета стал переход на исчисление выручки методом «по отгрузке».

Кроме того, с 1 января 2013 г. вступили в силу:

• Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26;

• Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - постановление № 25);

• Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением № 25 (далее - Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов);

• Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением № 25.

Вместе с тем с 24 апреля 2013 г. вступило в силу постановление Минстройархитектуры РБ от 22.12.2012 № 38, которым в новой редакции изложена Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10.

Перечисленные документы существенно изменили порядок учета основных средств и нематериальных активов.

В свою очередь, применение некоторых из этих документов вызывает у организаций вопросы при исчислении налога на недвижимость.

Изменения в налоговом законодательстве

Остановимся на тех изменениях, которые касаются широкого круга налогоплательщиков.

Как уже отмечалось, с 2013 г. осуществлен переход на исчисление выручки методом «по отгрузке».

Для организаций, которые исчисляли и уплачивали налоги в 2012 г., применяя метод «по оплате», был предусмотрен переходный период (ст.2 Закона РБ от 26.10.2012 № 431-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь»).

Так, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (выполненным, оказанным), переданным и не оплаченным до 1 января 2013 г., такие организации должны были отражать выручку в целях уплаты налога на прибыль по мере поступления оплаты (фактического получения доходов), но не позднее 31 декабря 2013 г.

Подробно особенности переходного периода разъяснены в письме МНС РБ от 29.11.2012 № 2-2-23/2432 «Об особенностях налогообложения прибыли в 2013 году» (далее - письмо № 2-2-23/2432).

Рассмотрим важнейшие особенности исчисления в 2013 г. налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

1. В связи с переходом на отражение выручки методом «по отгрузке» по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (выполненным, оказанным), переданным в 2013 г., исчисление НДС производится независимо от поступления оплаты.

Исключение составляют случаи исчисления НДС:

• плательщиками налога при упрощенной системе налогообложения, ведущими учет в книге доходов и расходов;

• по суммовым разницам по пп.6 и 7 ст.97 Налогового кодекса РБ (далее - НК);

• по суммам увеличения налоговой базы по п.18 ст.98 НК;

• по покупкам у нерезидентов на территории РБ по п.5 ст.100 НК;

• по реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии по п.13 ст.100 НК;

• по доходам за предоставление возмездных денежных займов (кроме банков) по п.17 ст.100 НК.

Порядок исчисления НДС в переходный период разъяснен в письме МНС РБ от 07.12.2012 № 2-1-10/2515 «О некоторых вопросах исчисления НДС в 2013 году в «переходный» период».

2. С 2013 г. вычету подлежат предъявленные суммы НДС независимо от даты проведения расчетов. Исключение составляют случаи, установленные ст.107 НК.

При изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении:

• товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;

• товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;

• товаров, приобретенных в государствах - членах Таможенного союза, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;

• работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;

• имущественных прав, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов (п.26 ст.107 НК).

Таким образом, у плательщиков, определявших выручку в 2012 г. методом «по оплате», вычету подлежат предъявленные суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным с 1 января 2013 г.

Суммы «входного» НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным покупателями до 1 января 2013 г., подлежат вычету после оплаты этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

3. С 2013 г. не признается объектом обложения НДС не только стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников, но и стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) для членов семей своих работников, а также для пенсионеров, ранее у них работавших (подп.2.16 п.2 ст.93 НК).

Вычет НДС по таким работам (услугам) не производится (подп.19.9 п.19 ст.107 НК), а относится на стоимость этих работ (услуг).

Обратите внимание! Положения подп.2.16 п.2 ст.93 НК не применяются в отношении товаров, т.е. при безвозмездной передаче товаров указанным категориям физических лиц НДС исчисляется в общем порядке - на основании подп.1.1.3 п.1 ст.93 НК.

Налог на прибыль

1. Порядок определения даты отгрузки товаров для целей исчисления налога на прибыль установлен п.4 ст.127 НК и должен быть закреплен в учетной политике организации. Для упрощения учета дату отгрузки товаров целесообразно установить такой же, как и для целей исчисления НДС.

Обратите внимание! Дата выполнения работ и оказания услуг для целей уплаты налога на прибыль не определена.

Вместе с тем затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.2 ст.130 НК).

В целях бухгалтерского учета дата отражения выручки по работам и услугам определяется по дате подписания заказчиком акта выполненных работ (оказанных услуг) (пп.18, 19 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

Поэтому и в целях налогового учета выручка от выполнения работ, оказания услуг отражается на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг).

Однако по строительным работам письмом Минстройархитектуры РБ от 23.01.2012 № 11-1-34/67 «О порядке применения и заполнения отдельных форм первичных учетных документов в строительстве» (далее - письмо № 11-1-34/67) разъяснено, что акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, подписанный заказчиком до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения работ, отражается в бухгалтерском учете в месяце выполнения работ. Акт, подписанный заказчиком после 10-го числа месяца, следующего за месяцем выполнения работ, отражается в бухгалтерском учете в месяце подписания акта.

Положением о Министерстве архитектуры и строительства Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 31.07.2006 № 973, установлено, что данное Министерство, в частности:

• принимает нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности;

• утверждает формы первичных учетных и иных документов по использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов в области архитектурной, градостроительной и строительной деятельности, промышленности строительных материалов, изделий и конструкций;

• осуществляет методологическое руководство по их применению и заполнению (подп.5.31¹ п.5 названного Положения).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 26 января 2014 г. следует руководствоваться подп.5.311 п.5 Положения № 973 в редакции постановления Совета Министров РБ от 17.01.2014 № 33.

Таким образом, на основании приведенной нормы при отражении в бухгалтерском учете выполненных работ по строительству следует руководствоваться письмом № 11-1-34/67.

2. В 2013 г. торговые организации не распределяют на остаток товаров проценты по кредитам. Основанием этому является исключение соответствующей нормы из подп.2.2 п.2 ст.130 НК.

При этом при определении прибыли от реализации приобретенных товаров затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются на основании данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете (подп.2.3 п.2 ст.130 НК).

В 2013 г. в торговых организациях в целях бухгалтерского учета на остаток товаров распределяются только транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров (абзац 3 п.12 Инструкции № 102).

Поэтому транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров, подлежат распределению и в целях налогового учета.

Порядок учета в 2013 г. процентов по кредитам, не списанным в 2012 г. и оставшимся на 1 января 2013 г., разъяснен в письме № 2-2-23/2432.

3. В 2013 г. несколько изменился порядок применения амортизационной премии.

С 1 января 2013 г. нельзя применять амортизационную премию, если основные средства и (или) нематериальные активы получены организацией безвозмездно, в качестве вклада в уставный фонд, приняты в аренду (лизинг), доверительное управление. Кроме того, включение амортизационной премии в состав затрат, учитываемых при налогообложении, производится в 2013 г. не в момент принятия их на бухгалтерский учет (как это было в 2012 г.), а в месяце, с которого организация начинает по этому объекту начислять амортизационные отчисления.

В отношении основных средств и нематериальных активов, принятых на учет в 2012 г., по которым амортизация исчисляется в 2013 г., амортизационная премия может быть применена в 2013 г., если она не была применена по этим объектам в 2012 г.

Напоминаем, что размер амортизационной премии составляет:

• по капитальным строениям (зданиям, сооружениям) - не более 10 % первоначальной стоимости;

• по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более 20 % первоначальной стоимости (часть вторая подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Если организация воспользовалась правом применения амортизационной премии, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму амортизационной премии, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (часть третья подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

С 2013 г. восстановление амортизационной премии производится только в той части основных средств, которая была отчуждена, передана в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование до истечения 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету. Такие доходы отражаются соответственно на дату отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг)), доверительное управление, безвозмездное пользование (подп.3.19⁶ п.3 ст.128 НК).

Справочно Для более подробного ознакомления с порядком применения амортизационной премии рекомендуем следующие материалы: • «Амортизационная премия: изменения в учете в 2013 году»; • «Амортизационная премия: стоит ли применять по переоцениваемым объектам основных средств».

4. С 2013 г. проценты за пользование кредитами, займами не учитываются в составе внереализационных расходов. Такие проценты, за исключением процентов, относимых в соответствии с законодательством на стоимость инвестиционных активов, признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп.2.8 п.2 ст.130 НК). Исключение составляют проценты по просроченным займам и кредитам, которые не учитываются при налогообложении на основании подп.1.20 п.1 ст.131 НК.

Это изменение особенно важно для организаций, имеющих доходы, облагаемые налогом на прибыль по пониженной ставке, или доходы, освобождаемые от налога на прибыль.

5. До 2013 г. плательщики при налогообложении прибыли не имели права учитывать затраты на выдачу работникам средств индивидуальной защиты сверх установленных норм. Данные нормы были установлены подп.1.22² п.1 ст.131 НК, п.8 Инструкции о порядке обеспечения работников средствами индивидуальной защиты, утвержденной постановлением Минтруда и соцзащиты РБ от 30.12.2008 № 209, и соответствующими типовыми отраслевыми нормами.

С 2013 г. данные нормы из НК и названной Инструкции исключены. По разъяснениям специалистов Министерства по налогам и сборам РБ (примечание 1), для того чтобы расходы на выдачу спецодежды и спецобуви сверх установленных норм можно было включать в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, нужно предусмотреть увеличенные нормы их выдачи в коллективном или трудовом договоре или другом локальном нормативном правовом акте.

Кроме того, на стоимость спецодежды, выданной сверх установленных норм, а также выданной по должности, для которой такая выдача не предусмотрена типовыми нормами, если такая выдача предусмотрена коллективным договором, трудовым договором или другим локальным нормативным правовым актом, не начисляются взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты РБ (далее - ФСЗН).

Справочно Подробнее данный вопрос раскрыт в материале «Взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь по выданной сверх типовых норм спецодежде и другим средствам индивидуальной защиты не начисляются».

6. Единовременная выплата на оздоровление в размере, предусмотренном в коллективном договоре, соглашении или трудовом договоре при предоставлении работнику трудового отпуска является в соответствии со ст.182 Трудового кодекса РБ (далее - ТК) обязательной и включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении.

Суммы материальной помощи, выплачиваемые к отпуску в порядке, отличном от предусмотренного ст.182 ТК, в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, не включаются.

Такое разъяснение дано в письме МНС РБ от 01.10.2013 № 2-2-10/2186 «О затратах, учитываемых при налогообложении» (далее - письмо № 2-2-10/2186).

7. В 2013 г. в состав внереализационных доходов включаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды, не связанных с нарушением договорных обязательств, в размерах, превышающих размеры вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды, а также поступления в случае их отражения ранее в соответствии с подп.3.13 п.3 ст.129 НК. Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды (включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных требований и др.) (подп.3.7 п.3 ст.128 НК).

С учетом изложенного, если организация возместила кому-либо причиненные убытки и учла их в составе внереализационных расходов в соответствии с подп.3.13 п.3 ст.129 НК, при получении возмещения этих убытков в составе внереализационных доходов необходимо учитывать всю сумму поступившего возмещения, а не сумму превышения.

Указанные в подп.3.7 п.3 ст.128 НК внереализационные доходы с 2013 г. отражаются не позднее (с учетом п.2 ст.128 НК) даты их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно; для вновь созданных организаций - с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно (часть первая ст.14 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Хозяйственные операции должны фиксироваться в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаться в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (часть пятая ст.8 названного Закона).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. взамен Закона № 3321-XII принят Закон РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок утверждена постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (далее - Инструкция № 83). Однако данную Инструкцию в 2013 г. следует применять с учетом положений Инструкции № 102 и Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 февраля 2014 г. вместо Инструкции № 83 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80.

Внесение исправлений в бухгалтерский учет в обязательном порядке должно быть оформлено бухгалтерской справкой-расчетом, требования к которой установлены п.5 Инструкции № 83.

При выявлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены эти ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы) (п.6 Инструкции № 83).

Если ошибки выявлены по окончании отчетного года до сдачи годовой бухгалтерской отчетности, то согласно п.9 Инструкции № 83 выявленные ошибки следует исправить оборотами декабря отчетного года. При этом исправление производится путем внесения дополнительной записи или сторнирования ошибочных записей и указания правильных.

Если факты неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета прошлых лет или предыдущего года выявлены в текущем периоде, но после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности, то исправления вносятся в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность того отчетного периода (месяца), когда обнаружена ошибка и оформлена бухгалтерская справка-расчет (п.10 Инструкции № 83).

Исправление ошибок в налоговом учете

Налоговый период - это календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины). Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов (п.1 ст.42 НК).

При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет).

Налоговую декларацию (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями необходимо представить в налоговый орган по форме, которая действовала в тот налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения.

Порядок внесения исправлений в налоговый учет регламентируется п.8 ст.63 НК.

Примеры исправления ошибок

Ситуация 1 Организация в сентябре 2012 г. приобрела грузовой автомобиль стоимостью 450 000 тыс.руб. без учета НДС. Сумма амортизационной премии - 90 000 тыс.руб. (450 000 х 20 %). Величина отложенных налоговых обязательств (далее - ОНО) составила 16 200 тыс.руб. (90 000 х 18 %, где 18 % - ставка налога на прибыль). Срок полезного использования принят равным 8 годам. Амортизация начислялась линейным способом. Сумма амортизации, начисленная за 3 месяца 2012 г., в целях: • бухгалтерского учета составляет 14 062,5 тыс.руб. (450 000 х 3 / (8 х 12)); • налогового учета - 11 250 тыс.руб. ((450 000 - 90 000) х 3 / (8 х 12)). По состоянию на 1 января 2013 г. была произведена переоценка этого автомобиля. Удельный вес накопленной амортизации на дату переоценки составил 3,125 % (100 % х 14 062,5 / 450 000), восстановительная стоимость автомобиля после переоценки (при К = 1,0242) - 460 890 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации в переоцененной стоимости автомобиля равна 14 402,813 тыс.руб. (460 890 х 3,125 %), остаточная стоимость после переоценки - 446 487,187 тыс.руб. (460 890 - 14 402,813). Организация в 2013 г. начисляла амортизацию в целях налогового учета от стоимости автомобиля, равной 370 890 тыс.руб. (460 890 - 90 000). Ежемесячная сумма амортизации в целях налогового учета составляла 3 863,438 тыс.руб. (370 890 / (8 х 12)). В учете организации производились записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. 2012 год Принят к учету грузовой автомобиль 01 08 450 000,000 Отражена сумма исчисленного ОНО (90 000 х 18 %) 99 65 16 200,000 Отражена сумма амортизации, начисленной в целях бухгалтерского учета 25 и др. 02 14 062,500 Отражена сумма уменьшения ОНО ((14 062,5 - 11 250) х 18 %) 65 99 506,250 Отражена сумма переоценки первоначальной стоимости грузового автомобиля (460 890 - 450 000) 01 83 10 890,000 Отражена сумма переоценки накопленной амортизации (14 402,813 - 14 062,500) 83 02 340,313 2013 год Отражена сумма амортизации, начисленной в целях бухгалтерского учета, в сумме за 12 месяцев (460 890 / 8) 25 и др. 02 57 611,250 Отражена сумма уменьшения ОНО ((57 611,250 - (3 863,438 х 12)) х 18 %) 65 99 2 025,000   Какую ошибку допустила организация?

Неверно рассчитывала амортизацию в целях налогового учета.

В случае проведения переоценки (изменения стоимости) основных средств для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения следует принимать стоимость основных средств после переоценки (изменения стоимости), скорректированную на коэффициент, рассчитанный исходя из удельного веса стоимости основного средства, уменьшенной на суммы амортизационной премии и начисленной амортизации в целях налогового учета, и остаточной стоимости основного средства в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода (часть четвертая подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Следовательно, сумму амортизации для налогового учета на 2013 г. необходимо было рассчитать следующим образом.

Остаточная стоимость автомобиля на 31 декабря 2012 г. в целях налогового учета равна 348 750 тыс.руб. (450 000 - 90 000 - 11 250).

Остаточная стоимость автомобиля на 31 декабря 2012 г. в целях бухгалтерского учета - 435 937,5 тыс.руб. (450 000 - 14 062,500).

Коэффициент соотношения остаточной налоговой стоимости и остаточной бухгалтерской стоимости составил 0,8 (348 750 / 435 937,5).

После переоценки на 1 января 2013 г. амортизируемая стоимость автомобиля в 2013 г. будет составлять:

• в целях бухгалтерского учета - 460 890 тыс.руб.;

• в целях налогового учета - 368 712 тыс.руб. (460 890 х 0,8).

Ежемесячная сумма амортизации в 2013 г. составляет:

• в целях бухгалтерского учета - 4 800,938 тыс.руб. (460 890 / (8 х 12));

• в целях налогового учета - 3 840,750 тыс.руб. (368 712 / (8 х 12)).

Таким образом, организация излишне начислила за 2013 г. амортизацию в целях налогового учета в сумме 272,256 тыс.руб. ((3 863,438 - 3 840,750) х 12).

Излишне погашено ОНО в сумме 49,006 тыс.руб. (272,256 х 18 %).

В бухгалтерском учете следует сделать сторнировочную запись:

Кроме того, в налоговом учете затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, необходимо уменьшить на 272,256 тыс.руб. В бухгалтерском учете на эту сумму никакие записи не производятся.

	Ситуация 2 В мае 2012 г. организация ввела в эксплуатацию здание склада и применила по нему льготу по налогу на недвижимость на основании подп.1.11 п.1 ст.186 НК. Следовательно, данный объект в налоговую базу для расчета налога на недвижимость за 2013 г. при подаче налоговой декларации (расчета) по налогу недвижимость организаций включен не был. Годичный срок для применения льготы истек 25 мая 2013 г. Организация в соответствии с частью второй п.6 ст.189 НК представила уточненную налоговую декларацию (расчет) за III и IV кварталы 2013 г. Организация доначислила налог на недвижимость исходя из остаточной стоимости склада на 1 июля 2013 г., которая составляла 417 505,442 тыс.руб.
	Справочно Условимся, что первоначальная стоимость склада равна 350 000 тыс.руб. Срок полезного использования, установленный организацией, - 40 лет. За июнь-декабрь 2012 г. по данному складу амортизация начислена в размере 5 104,167 тыс.руб. (350 000 х 7 / (40 х 12)). Тогда остаточная стоимость здания склада на 1 января 2013 г. составила 344 895,833 тыс.руб. (350 000 - 5 104,167), а удельный вес накопленной амортизации - 1,46 % (100 х 5 104,167 / 350 000). На 1 января 2013 г. произведена переоценка здания склада, и его восстановительная стоимость составила (при К = 1,2261) 429 135 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации в переоцененной стоимости - 6 265,371 тыс.руб. (429 135 х 1,46 %). Остаточная стоимость склада после переоценки на 1 января 2013 г. - 422 869,629 тыс.руб. (429 135 - 6 265,371). За январь-июнь 2013 г. амортизация начислена в размере 5 364,188 тыс.руб. (429 135 х 6 / (40 х 12)). Остаточная стоимость здания склада на 1 июля 2013 г. составила 417 505,442 тыс.руб. (422 869,629 - 5 364,188).
	При ставке налога на недвижимость 1 % (повышающий коэффициент не установлен) сумма доначисленного организацией налога на недвижимость составила 2 087,527 тыс.руб. (417 505,442 х 1 % / 2). В бухгалтерском учете сделана запись:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена сумма доначисленного налога на недвижимость (417 505,442 х 1 % / 2) 25 и др. 68-1 2 087,527   Какая ошибка допущена организацией?

Налог на недвижимость следовало доначислить исходя из остаточной стоимости здания по состоянию на 1 января 2013 г.

При утрате права на освобождение от налога на недвижимость годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест и стоимости капитальных строений (зданий, сооружений) сверхнормативного незавершенного строительства на 1 января отчетного года (при возникновении в течение отчетного года объектов налогообложения на иную дату - на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место возникновение объектов налогообложения) и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (часть вторая п.6 ст.189 НК).

В рассматриваемом примере объект обложения налогом на недвижимость возник у организации не в 2013 г., а в 2012 г. Но по этому объекту организация имела право на льготу, в связи с чем налог на недвижимость не исчисляла.

Таким образом, налог на недвижимость за III и IV кварталы 2013 г. следовало доначислить исходя из остаточной стоимости здания склада по состоянию на 1 января 2013 г.

Сумма доначисленного налога на недвижимость за III и IV кварталы 2013 г. должна составить 2 114,348 тыс.руб. (422 869,629 х 1 % / 2).

На разницу в сумме 26,821 тыс.руб. (2 114,348 - 2 087,527) в бухгалтерском учете необходимо сделать запись:

Если данная ошибка будет обнаружена после сдачи годового отчета, то в бухгалтерском учете на основании п.13 Инструкции № 102 в месяце обнаружения данной ошибки следует сделать запись:

При этом в налоговом учете данную ошибку необходимо исправить путем представления уточненных деклараций (расчетов) по налогу на недвижимость организаций и налогу на прибыль за 2013 г. в порядке, установленном п.8 ст.63 НК.

Справочно Подробнее о порядке применения данной льготы и исчислении налога на недвижимость читайте в материале О.Володиной «Льготу по налогу на недвижимость по новым зданиям и сооружениям применяем без ошибок».

Ситуация 3 В июне 2013 г. организации перевела в состав активов, подлежащих реализации, основное средство - здание склада, построенное в 2005 г. Остаточная стоимость здания на 1 июля 2013 г. составляла 220 000 тыс.руб. Организация внесла изменения в расчет налога на недвижимость за 2013 г. и уменьшила сумму налога на недвижимость за III и IV кварталы на сумму, исчисленную от остаточной стоимости здания склада. Сумма уменьшения налога составила 1 100 тыс.руб. В бухгалтерском учете сделана запись:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена сумма уменьшения налога на недвижимость методом «красное сторно» 25 и др. 68-1 -1 100,000   Какая ошибка допущена организацией?

Налог на недвижимость уменьшать не следовало.

Условия, при выполнении которых долгосрочный актив (или выбывающая группа) принимается к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации, перечислены в части первой п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов.

Для учета долгосрочных активов, предназначенных для реализации, используется счет 47.

По активам, учитываемым на счете 47, амортизация не начисляется (часть первая п.36 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6) и остаточная стоимость не определяется.

Объекты обложения налогом на недвижимость перечислены в ст.185 НК.

Налоговая база налога на недвижимость определяется организациями исходя из наличия на 1 января календарного года капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест по остаточной стоимости и стоимости капитальных строений (зданий, сооружений) сверхнормативного незавершенного строительства (подп.1.1 п.1 ст.187 НК).

Таким образом, налоговая база по налогу на недвижимость может быть определена только в отношении объектов, по которым определяется остаточная стоимость.

Следовательно, если капитальные строения (здания, сооружения), по которым организацией принято решение об их реализации, по состоянию на 1 января отражены в бухгалтерском учете на счете 47, то налогом на недвижимость они не облагаются.

Случаи, при наступлении которых в текущем налоговом периоде должна быть произведена корректировка исчисленной годовой суммы налога на недвижимость, перечислены в пп.6 и 7 ст.189 НК.

Факт принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации и отражения его на счете 47 не является основанием для корректировки годовой суммы налога на недвижимость, поскольку в пп.6 и 7 ст.189 НК такой случай не поименован.

Нельзя применить в данном случае и п.4 ст.186 НК (согласно которому при возникновении у организаций в течение года права на освобождение от налога на недвижимость льгота предоставляется с квартала, следующего за кварталом, в котором возникло право на льготу), поскольку перевод долгосрочных активов в состав выбывающих активов (т.е. перевод со счета 01 на счет 47) в ст.186 НК в качестве основания для применения льготы не поименован.

Справочно Подробнее по данному вопросу читайте в материале О.Володиной «Активы, предназначенные для реализации, и налог на недвижимость».

Поэтому нужно повторно представить уточненную декларацию (расчет) по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете сделать следующую запись:

Если данная ошибка будет обнаружена после сдачи годового отчета, то в бухгалтерском учете на основании п.13 Инструкции № 102 необходимо сделать запись:

При этом в налоговом учете данную ошибку необходимо исправить путем подачи уточненных деклараций (расчетов) по налогу на недвижимость организаций и налогу на прибыль за 2013 г. в порядке, установленном п.8 ст.63 НК.

Ситуация 4 Организация в 2012 г. применяла метод определения выручки «по оплате». В ноябре 2012 г. приобретены работы производственного характера у сторонней организации на сумму 24 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 4 000 тыс.руб., оплата за которые была произведена в апреле 2013 г. только частично - в сумме 12 000 тыс.руб. Оставшаяся задолженность в сумме 12 000 тыс.руб. по состоянию на 1 января 2014 г. организацией не погашена. При этом, учитывая, что в 2013 г. организация определяет выручку методом «по отгрузке», вся сумма НДС, предъявленного сторонней организацией, была принята организацией к вычету в январе 2013 г. В бухгалтерском учете организации сделана запись:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена сумма «входного» НДС, предъявленная организацией, выполнившей работы 68-2 18 4 000,000   Какая ошибка допущена организацией?

Принять к вычету можно только оплаченную сумму «входного» НДС и только в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация по НДС) за апрель 2014 г.

При изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг (п.26 ст.107 НК).

Поскольку переход на метод определения выручки «по отгрузке» организацией осуществлен с 1 января 2013 г., то и принимать к вычету предъявленные, но не оплаченные суммы «входного» НДС можно только по работам и услугам, полученным организацией начиная с 1 января 2013 г.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумму «входного» НДС в размере 2 000 тыс.руб. можно было принять к вычету в декларации по НДС за январь-апрель 2013 г., а неоплаченную в 2013 г. сумму НДС к вычету в 2013 г. принять нельзя.

В целях налогового учета необходимо представить уточненную декларацию по НДС.

Кроме того, необходимо рассчитать и уплатить в бюджет пеню от заниженной на 4 000 тыс.руб. суммы НДС за период с 22 февраля по 22 апреля 2013 г., а с 22 апреля и до даты перечисления в бюджет НДС по декларации, в которой отражен окончательный расчет со сторонней организацией, - от суммы в 2 000 тыс.руб.

Суммы начисленной пени при налогообложении не учитываются на основании подп.1.11 п.1 ст.131 НК.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Ситуация 5 Коммерческая организация выплатила работнику в июне 2013 г. материальную помощь к отпуску в сумме стоимости санаторной путевки в размере 4 500 тыс.руб. При этом коллективный договор в организации не заключен, иными локальными нормативными правовыми актами (соглашением, трудовым договором) размер помощи на оздоровление работников и порядок ее выплаты не установлены. Данная сумма помощи включена в состав затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении прибыли. От ее суммы исчислены взносы в ФСЗН и Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах» (далее - БРУСП «Белгосстрах»). Подоходный налог не исчислялся на основании подп.1.19 п.1 ст.163 НК. В бухгалтерском учете организации были сделаны записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражена сумма начисленной материальной помощи 20 70 4 500,000 Отражена сумма начисленных обязательных страховых взносов в ФСЗН (34 %) 20 69 1 530,000 Отражена сумма удержаний в пенсионный фонд (1 %) 70 69 45,000 Отражена сумма страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУСП «Белгосстрах» (далее - страховые взносы «Белгосстрах») (0,6 %) 20 76-2 27,000 Отражена сумма выданной помощи 70 50 4 455,000   Какая ошибка допущена организацией?

Организация не имела права включать данную помощь в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку помощь выдана не в соответствии с нормами ст.182 ТК.

Статьей 182 ТК установлено, что случаях, предусмотренных законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, наниматель обязан при предоставлении трудового отпуска (а при разделении его на части - при предоставлении наибольшей части отпуска) производить работнику единовременную выплату на оздоровление в размере, определяемом законодательством, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. В таких случаях выданная помощь включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Поскольку локальными нормативными правовыми актами организации выдача помощи на оздоровление при предоставлении трудового отпуска не предусмотрена, то организация не имела права включать ее в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

В этом случае организация должна была руководствоваться абзацем 1 подп.1.3 п.1 ст.131 НК, согласно которому не учитываются при налогообложении прибыли выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством.

Аналогичные разъяснения приведены в письме № 2-2-10/2186.

Если ошибка обнаружена до сдачи годового бухгалтерского отчета за 2013 г., в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие исправительные записи:

Обратите внимание! Начисленные суммы страховых взносов в ФСЗН и БРУСП «Белгосстрах» учитываются при налогообложении прибыли как исчисленные в соответствии с законодательством.

Примечание 1. См. журнал «Налоги Беларуси», 2012, № 48.

Примечание 2. Материальная помощь работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год учитываются организациями в составе прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90, субсчет 90-10 (абзац 13 п.13 Инструкции № 102).

Учитывать эту материальную помощь в составе прямых затрат на оплату труда нет оснований (абзац 7 п.2 и п.9 Инструкции № 102).

Примечание 3. Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 69 (абзац 2 п.54 Инструкции № 50).

Если ошибка обнаружена после сдачи годового бухгалтерского отчета, то в бухгалтерском учете следует отразить только доначисление налога на прибыль записью: Д-т 90-10 - К-т 68-3.

За 2012 г. необходимо представить уточненную декларацию (расчет) по налогу на прибыль в порядке, установленном п.8 ст.63 НК.

Примечание 4. Страховые взносы в БРУСП «Белгосстрах», производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 76-2 (часть шестая п.59 Инструкции № 50).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. постановление МНС РБ от 15.11.2010 № 82 «Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (нотариусами, осуществляющими нотариальную деятельность в нотариальном бюро, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально)» в связи с принятием постановления МНС РБ от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» утратило силу. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42. В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

12.12.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»