Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ВОЗВРАТНОЙ ТАРЕ (ПРИ НАРУШЕНИИ СРОКА ЕЕ ВОЗВРАТА) В СЛУЧАЕ, КОГДА ПРОДАВЕЦ - НЕПЛАТЕЛЬЩИК НДС

Тара - вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара) (п.84 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

Многооборотная тара в зависимости от необходимости ее возврата поставщику подразделяется на возвратную и невозвратную.

Возвратная тара - тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством (часть вторая подп.1.1.7 п.1 ст.115 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

На практике с оборотами по возвратной таре могут иметь место ситуации, когда:

• продавец - неплательщик НДС; покупатель - плательщик НДС;

• продавец - плательщик НДС; покупатель - неплательщик НДС.

Рассмотрим, как следует исчислять НДС и отражать его в бухгалтерском учете в ситуации, когда продавец - неплательщик НДС отгружает товар в возвратной таре покупателю - плательщику НДС.

Обороты по реализации тары облагаются налогом на добавленную стоимость

В 2019 году объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров, в том числе обороты по отгрузке (возврату) возвратной тары продавцом покупателю (покупателем продавцу) (часть первая подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК).

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, установленный законодательством, если иное не установлено договором (ст.487 Гражданского кодекса Республики Беларусь). При неустановлении законодательством сроков возврата возвратной тары такие сроки устанавливаются сторонами в договоре.

Справочно Течение срока, установленного для совершения действия и исчисляемого годами, за исключением календарного года, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, совершения действия, которыми определено его начало (часть вторая ст.4 НК).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. первое предложение ч.2 ст.4 НК Законом от 29.12.2020 № 72-З изложено в новой редакции: «Течение срока, установленного для наступления события, совершения действия и исчисляемого годами (за исключением календарного года), месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты, наступления события или совершения действия, которыми определено его начало.». Комментарий см. здесь.

Реализацией товаров признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (часть первая п.1 ст.31 НК).

В связи с этим отгрузка возвратной тары и ее невозврат в установленный срок приравнена к реализации товара.

Таким образом, с 2019 года объект налогообложения НДС по операциям с возвратной тарой возникает как у продавца, так и у покупателя (часть пятая п.2 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.2019 № 2-1-9/00283/5-1-17/29):

• в случае невозврата покупателем возвратной тары в установленный срок - продавец товара, отгруженного в возвратной таре, становится также продавцом возвратной тары, а покупатель товара, приобретенного (полученного) в возвратной таре, становится также покупателем возвратной тары;

• в дальнейшем, в случае, если покупатель товара, приобретенного (полученного) ранее в возвратной таре, ставший также уже и покупателем возвратной тары по истечении установленного срока ее возврата, осуществит возврат такой тары - покупатель выступает уже ее продавцом.

Момент фактической реализации возвратной тары

Момент фактической реализации товаров определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 14 НК (п.1 ст.121 НК).

Днем отгрузки тары, которая признана возвратной тарой согласно части второй подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК, признается (п.4 ст.121 НК):

• продавцом товара - дата ее отгрузки покупателю товара, определяемая согласно п.2 ст.121 НК;

• покупателем товара - дата ее возврата продавцу товара, определяемая согласно п.2 ст.121 НК.

Исчисление НДС по возвратной таре

Налоговая база при отгрузке (возврате) тары, которая признана возвратной тарой согласно подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК, определяется (п.23 ст.120 НК):

• продавцом товара как стоимость такой тары при ее отгрузке покупателю товара;

• покупателем товара как стоимость такой тары при ее возврате продавцу товара.

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с оборота по реализации товаров, определяется как произведение налоговой базы и процента налоговой ставки по следующей формуле (п.2 ст.128 НК):

НДС_исч = НБ × Ст,

где:

НДС_исч - исчисленная сумма налога;

НБ - налоговая база;

Ст - установленная ставка налога.

Следовательно, по реализации возвратной тары НДС следует исчислить исходя из вышеприведенной формулы.

При этом применяется ставка НДС в размере 20 % (п.3 ст.122 НК).

Предъявление НДС по возвратной таре

При реализации товаров по свободным отпускным ценам плательщик в цене товаров обязан предъявить покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.130 НК).

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая плательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.2 ст.130 НК).

В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка налога на добавленную стоимость выделяются отдельной строкой (п.3 ст.130 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением МНС от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь.

Принять к вычету входной НДС можно только, если предъявленные суммы НДС отражены в бухгалтерском учете и книге покупок (если ее ведение предусмотрено учетной политикой организации) (часть первая п.4 ст.132 НК).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции, в том числе и предъявленные суммы НДС, отражаются на основании первичных учетных документов (п.1 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее - Закон № 57-З).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. ст.10 Закона № 57-З изложена в новой редакции Законом от 11.10.2022 № 210-З.

При приобретении товаров суммы НДС, как правило, отражаются в накладных на их отгрузку.

Поскольку изначально предполагается возврат тары продавцу, то НДС при ее отгрузке продавцом не исчисляется и в накладной на отгрузку товара не указывается.

Суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные продавцом в электронных счетах-фактурах и первичных учетных документах, в том числе в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, не подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, если излишне предъявленная сумма налога на добавленную стоимость исправлена на основании в совокупности следующих документов (подп.7.2.1 п.7 ст.129 НК):

• актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем;

• дополнительных (исправленных) электронных счетов-фактур, выставленных продавцом и подписанных покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленные продавцом электронные счета-фактуры были подписаны покупателем электронной цифровой подписью.

Приведенные нормы подп.7.2.1 п.7 ст.129 НК распространяются также на обороты по возврату покупателем продавцу тары, признанной возвратной согласно части второй подп.1.1.7 п.1 ст.115 НК (подп.8.1.5 п.8 ст.129 НК).

Поэтому, чтобы покупатель по таре мог принять к вычету предъявленный НДС, сторонам договора следует составить первичный документ, в котором будет выделен НДС.

После отпуска товара грузоотправителем и принятия его к бухгалтерскому учету грузополучателем исправление стоимостных показателей в разделе I «Товарный раздел» первого и второго экземпляров накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 может быть оформлено корректировочным актом, содержащим сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов, не менее чем в двух экземплярах, который прилагается грузоотправителем и грузополучателем к корректируемой накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 с указанием в ней слов «Исправления стоимостных показателей оформлены корректировочным актом (прилагается)» (часть седьмая п.2 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2021 г. из ч.7 п.2 Инструкции № 58 постановлением Минфина от 03.05.2021 № 35 слова «Республики Беларусь» исключены.

В таком корректировочном акте либо акте сверки расчетов следует уточнить стоимость тары с НДС и указать в нем ставку и сумму НДС по реализованной таре. При этом составленный акт должен содержать сведения, установленные п.2 ст.10 Закона № 57-З.

Создание ЭСЧФ

Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков, если иное не установлено ст.131 НК, служащим основанием для принятия плательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 14 НК (часть первая п.1 ст.131 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. следует руководствоваться ч.1 п.1 ст.131 НК в ред. Закона № 72-З: «Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для: всех плательщиков, если иное не установлено настоящей статьей, служащим основанием для принятия плательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном настоящей главой; плательщиков, обязанных согласно пункту 1 статьи 97 настоящего Кодекса информировать налоговый орган о совершенных ими сделках.». Комментарий см. здесь.

Плательщики НДС обязаны создать электронные счета-фактуры, если иное не установлено ст.131 НК, в частности, по оборотам при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп.2.1 п.2 ст.131 НК).

Электронный счет-фактура выставляется не ранее дня отгрузки товаров, определяемого в соответствии со ст.121 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится (часть первая п.5 ст.131 НК):

• день отгрузки товаров, если иной срок не установлен ст.131 НК;

• момент фактической реализации товаров для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих положения п.1 ст.140 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2022 г. из абз.3 ч.1 п.5 ст.131 НК слова «организаций и» исключены Законом от 31.12.2021 № 141-З. С 1 января 2022 г. в п.1 ст.140 НК внесены изменения Законом № 141-З, не повлиявшие на суть материала. Комментарий см. здесь.

Особенности у неплательщиков НДС

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие особые режимы налогообложения без уплаты налога на добавленную стоимость, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг), имущественных прав:

• налог на добавленную стоимость не исчисляют;

• электронные счета-фактуры выставляют (направляют) в случаях, установленных ст.131 НК;

• первичные учетные документы, применяемые при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг), имущественных прав, составляют (выписывают) без выделения сумм налога на добавленную стоимость и предъявления этих сумм покупателю. При этом в указанных документах делается запись или ставится штамп «Без НДС» (п.6 ст.130 НК).

В такой ситуации при переходе тары в собственность покупателя продавцом ему не будет предъявлен НДС.

При обратной реализации покупатель будет исчислять НДС и предъявит его продавцу тары.

Организации, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, относят на увеличение стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы налога на добавленную стоимость (часть первая п.14 ст.132 НК):

• уплаченные ими при ввозе товаров;

• предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• уплаченные ими в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Иначе говоря, первоначальный продавец реализованную ему покупателем тару примет к учету по стоимости с предъявленным НДС.

Отражение операций с возвратной тарой в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете будут сделаны записи (примем, что стоимость тары, поступившей с упакованными в ней материалами, - 360,00 руб., в том числе НДС - 60,00 руб.):

• у продавца тары:

• у покупателя тары:

При реализации приобретенных на стороне товаров по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены их реализации (часть первая п.13 ст.120 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. ч.1 п.13 ст.120 НК дополнена словами «если иное не установлено пунктом 42 настоящей статьи» Законом от 30.12.2022 № 230-З.

Можно ли воспользоваться данной нормой при обратной реализации тары?

Представляется, что можно, потому как тара является для покупателя приобретенным товаром.

В такой ситуации в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

• у покупателя тары:

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении, если иное не установлено ст.16 НК (часть первая п.1 ст.168 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться п.1 ст.168 НК в ред. Закона № 230-З.

Следовательно, убыток от реализации тары учитывается при налогообложении прибыли у покупателя.

Поэтому представляется, что данный вариант для покупателя тары, применяющего общую систему налогообложения, более предпочтительный.

Для организации, применяющей УСН с уплатой НДС, убыток налоговую базу для налога при УСН не уменьшает.

В такой ситуации в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

• у продавца тары:

У первоначального продавца при этом никаких убытков либо доходов не возникает.

08.02.2019

Анна Андреева, экономист

По этой теме также см.:

1. Налог на добавленную стоимость по возвратной таре (при нарушении срока ее возврата) между его плательщиками в Республике Беларусь.

2. Налог на добавленную стоимость по возвратной таре (при нарушении срока ее возврата) в случае, когда покупатель - неплательщик НДС.

3. Налог на добавленную стоимость у покупателей при невозврате поступившей из-за пределов Республики Беларусь возвратной тары.

4. Налог на добавленную стоимость при ввозе многооборотной тары на таможенную территорию Республики Беларусь.