Материал помещен в архив

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ УБЫТКА, ВОЗМОЖНОГО К ПЕРЕНОСУ

Алгоритм расчета убытка

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В соответствии с п.1 ст.141¹ Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) прошлых налоговых периодов, которые определяются в следующем порядке.

При переносе убытков организациям следует обратить внимание, что убыток (убытки) (абзацы 2, 3 части первой п.2 ст.141¹ НК):

а) определяется в порядке, установленном положениями НК, применяемыми при исчислении валовой прибыли;

б) не включает выручку, затраты, внереализационные доходы и расходы по деятельности, налогообложение которой осуществлялось:

- единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции;

- налогом при упрощенной системе налогообложения;

- налогом на игорный бизнес;

- налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

- налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр;

- единым налогом на вмененный доход;

- сбором за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.

Вышеуказанные положения означают, что убыток по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженный в регистрах бухгалтерского учета организации, по результатам получения доходов и осуществления расходов по текущей, финансовой и инвестиционной деятельности может не совпадать с доходами, затратами, налогами, внереализационными доходами и расходами, отраженными в налоговом учете и налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.

Пример 1 Начисленные и причитающиеся к уплате организацией проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе расходов по финансовой деятельности (абзац 2 п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102). В то же время для целей налогового учета такие проценты являются затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в строке 2 «Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемые при налогообложении; покупная стоимость товаров приобретенных; цена приобретения ценных бумаг» (подп.2.8 п.2 ст.130 НК). Иначе говоря, такие затраты не являются для целей налогообложения «внереализационными расходами», и, соответственно, при определении расчетного показателя переносимого убытка организации следует руководствоваться порядком, установленным налоговым законодательством. В данном примере показатель начисленных процентов будет участвовать в расчете показателя убытков прошлых налоговых периодов. Если по каким-либо причинам организация отразила его в строке 4.2 «Внереализационные расходы» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, то ей для целей определения показателя переносимых убытков необходимо будет осуществить расчетную корректировку.

Пример 2 Расходы по покупке валюты в сумме разницы между курсом Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк) и курсом фактической покупки отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п.13 Инструкции № 102). Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по служебным командировкам за границу, налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств, созданию (приобретению) инвестиционных активов, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), по использованным для их приобретения и оплаты, а также для выплаты заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, включаются в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (подп.2.12 п.2 ст.130 НК). Таким образом, несмотря на тот факт, что согласно п.13 Инструкции № 102 расходы по покупке валюты отражаются на счете 90, субсчет 90-10, для целей налогового учета данные расходы являются затратами по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав, то есть для целей налогообложения они не признаются внереализационными расходами, а являются именно затратами. При применении ст.1411 НК и осуществлении организацией переноса убытков используется показатель затрат, которые являются (квалифицируются) как затраты для целей налогового, а не бухгалтерского учета. На основании вышеизложенного организация вправе при определении показателя убытка, переносимого с 2015 года на 2016 год и последующие годы, руководствуясь ст.1411 НК, учитывать расходы по покупке валюты в сумме разницы между курсом Нацбанка Республики Беларусь и курсом фактической покупки, названные в подп.2.12 п.2 ст.130 НК.

Аналогичный вывод касается и иных видов доходов и расходов, которые могут по-разному рассматриваться для целей бухгалтерского и налогового учета.

Организации также следует обратить внимание на некоторые проблемные моменты определения показателя переносимого убытка на прибыль 2016 года, часть из которого была учтена при изменении налогового законодательства в 2017 году, однако не будет применяться при переносе убытков на прибыль 2016 года.

В частности, Законом Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» (далее - Закон № 432-З) были внесены изменения в ст.141¹ НК, которой установлен порядок переноса убытков.

Справочно Согласно п.2 ст.1411 НК под убытком понималось превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп.3.18, 3.24 и 3.25 п.3 ст.129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп.3.15, 3.17 и 3.18 п.3 ст.128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.

С 1 января 2017 г. при расчете величины переносимого убытка будут учитываться суммы налогов и сборов, уплачиваемых из внереализационных доходов, указанных подп.3.15, 3.17 и 3.18 п.3 ст.128 НК.

Справочно К внереализационным доходам относятся: 1) доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества (подп.3.15 п.3 ст.128 НК); 2) курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп.3.17 п.3 ст.128 НК); 3) положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК (подп.3.18 п.3 ст.128 НК).

В соответствии с подп.3.26¹³ п.3 ст.129 НК суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные в порядке, установленном законодательством, с доходов, указанных в ст.128 НК, включались в состав внереализационных расходов.

Таким образом, суммы НДС, исчисляемые, например, из доходов по арендной плате либо положительных суммовых разниц (возникающих в связи с реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав), не могли быть учтены при определении суммы переносимого убытка, так как:

• не относились к внереализационным расходам, указанным в подп.3.18, 3.24 и 3.25 п.3 ст.129 НК, которые можно было учесть при расчете показателя суммы переносимого убытка;

• не относились к суммам налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, которые можно было учесть при определении облагаемой налогом прибыли согласно п.2 ст.141¹ НК, так как являлись суммами налогов и сборов, уплачиваемых из внереализационных доходов.

В налоговом законодательстве устранен технический пробел, из-за которого при переносе убытков можно было, например, учесть выручку по аренде и затраты, относящиеся к сдаче имущества в аренду, но нельзя было учесть сумму НДС, исчисляемую арендодателем из арендной платы.

В соответствии со ст.8 Закона № 432-З изменения в ст.141¹ НК вступают в силу с 1 января 2017 г., в связи с чем их можно будет учесть только при переносе убытка на прибыль 2017 года.

При использовании механизма переноса убытков на прибыль 2016 года с предыдущих налоговых периодов, то есть при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за январь-декабрь 2016 г., организациям следует использовать нормы ст.141¹ НК, действующие до 1 января 2017 г.

Тем не менее вносимыми изменениями не решен вопрос учета при переносе убытков сумм налога на добавленную стоимость, которые исчисляются из отрицательных суммовых разниц и которые согласно подп.3.25 п.2 ст.129 НК в налоговом учете учитываются в составе внереализационных расходов.

Напомним, что согласно подп.3.19¹³ п.3 ст.128 НК суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, приходящиеся на расходы, указанные в подп.3.25 п.3 ст.129 НК, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 3 Организация в бухгалтерском учете отразила по дебету счета 91 отрицательную суммовую разницу, связанную с реализацией товаров, и уменьшила налоговую базу по налогу на добавленную стоимость: Д-т 91 - К-т 62 - 120,00 руб. Д-т 91 - К-т- 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» - (-20,00 руб.) (методом «красное сторно» согласно подп.3.6 п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41). В налоговом учете: • отрицательная суммовая разница в сумме 120,00 руб. включается в состав внереализационных расходов согласно подп.3.25 п.3 ст.129 НК и учитывается при переносе убытков согласно п.2 ст.1411 НК; • сумма НДС в размере 20,00 руб. включается не в состав внереализационных расходов, а в состав внереализационных доходов согласно подп.3.1913 п.3 ст.128 НК и не учитывается при переносе убытков ни в составе внереализационных доходов, ни в составе внереализационных расходов, так как это не предусмотрено п.2 ст.1411 НК.

Ограничения размера убытков, возможного к переносу

Пунктом 2 ст.141¹ НК установлены ограничения по показателю убытков прошлых налоговых периодов, которые могут быть перенесены на прибыль текущего налогового периода.

В частности, частью третьей п.2 ст.141¹ НК установлено, что если по итогам налогового периода сумма убытка, исчисленная в соответствии с частями первой и второй п.2 ст.141¹ НК, превышает общую сумму убытка за этот же налоговый период, исчисленную как разница между общей суммой затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов и суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, в качестве суммы убытка, возможного к переносу на будущее, принимается общая сумма убытка.

Пример 4 По итогам деятельности за 2015 год организация получила убыток в сумме 30 000,00 руб. (деноминированных). Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п.2 ст.1411 НК, составила 45 000,00 руб. (деноминированных). В рассматриваемой ситуации максимально возможная сумма убытка, которую организация вправе перенести на прибыль 2016 года, будет равна 30 000,00 руб. (деноминированных), то есть в пределах общей суммы убытка, полученного организацией.

Пример 5 По итогам деятельности за 2015 год организация получила убыток в сумме 30 000,00 руб. (деноминированных). Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п.2 ст.1411 НК, составила 20 000,00 руб. (деноминированных). В рассматриваемой ситуации максимально возможная сумма убытка, которую организация вправе перенести на прибыль 2016 года, составит 20 000,00 руб. (деноминированных), то есть сумма убытка, исчисленная в соответствии с частями первой и второй п.2 ст.1411 НК, так как она не превышает общую сумму убытка, полученного организацией.

В том случае, если организацией согласно п.2 ст.141¹ НК будет рассчитан показатель убытка, а налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации будет равна нулю либо иметь положительный показатель, механизм переноса убытков не применяется и, следовательно, сумма убытка, подлежащего переносу, будет отсутствовать.

Пример 6 По итогам деятельности за 2015 год организация получила прибыль в сумме 40 000,00 руб. (деноминированных). Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п.2 ст.1411 НК, составила 15 000,00 руб. (деноминированных). В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует право на перенос убытков 2015 года на прибыль 2016 года и последующие налоговые периоды.

28.11.2016

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

1. Перенос убытков прошлых налоговых периодов на прибыль в 2016 году.

2. Особенности переноса убытков различными организациями.

3. Перенос убытков на будущее: определение убытка по разным группам операций.

4. Перенос убытков в случае применения организацией различных ставок по налогу на прибыль и применения освобождения от налогообложения налогом на прибыль.