Материал помещен в архив

РЕОРГАНИЗАЦИЯ В ФОРМЕ ВЫДЕЛЕНИЯ: БУХГАЛТЕРСКИЕ АСПЕКТЫ

Понятие реорганизации юридического лица в форме выделения

Реорганизация юридического лица может быть в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Она может быть осуществлена по решению собственника его имущества (учредителей, участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законодательными актами, - по решению уполномоченных государственных органов, в том числе суда (п.1 ст.53 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

Выделением из хозяйственного общества признается создание одного или нескольких новых хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм с передачей им части прав и обязанностей реорганизованного хозяйственного общества без прекращения его деятельности (часть первая ст.19 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»).

Обратите внимание! Реорганизация хозяйственного общества, состоящего из одного участника, в форме выделения, в результате которой возникает иное хозяйственное общество, единственным участником которого будет являться реорганизуемое хозяйственное общество, не допускается (часть четвертая ст.19 названного Закона).

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного лица (п.4 ст.54 ГК).

При реорганизации в форме выделения юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (часть первая п.4 ст.53 ГК).

Справочно Вновь созданные юридические лица считаются зарегистрированными с даты проставления штампа на уставе и внесения записи о государственной регистрации каждого из них в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (абзац 2 части третьей п.23 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 1).

Отличия реорганизации юридического лица в форме выделения от разделения

При выделении вместо одной организации образуется одна или несколько новых организаций. Реорганизуемое предприятие не прекращает свою деятельность, а передает часть своих прав и обязанностей выделившимся из него организациям.

При выделении одного или нескольких юридических лиц из состава юридического лица вновь созданным юридическим лицам присваиваются новые регистрационные номера, а за реорганизованным юридическим лицом остается регистрационный номер, присвоенный ранее (абзац 3 части первой п.20 Инструкции о порядке ведения Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 10.03.2009 № 25).

При разделении вместо одного юридического лица образуется несколько новых юридических лиц. Реорганизованная организация прекращает свою деятельность, а все ее права и обязанности распределяются между вновь созданными организациями.

При разделении юридического лица вновь созданным юридическим лицам присваиваются новые регистрационные номера, а в отношении реорганизованного юридического лица вносится запись о прекращении им деятельности с даты внесения в ЕГР записи уполномоченным сотрудником регистрирующего органа о государственной регистрации вновь созданных юридических лиц (абзац 4 части первой п.20 названной Инструкции № 25).

Проведение инвентаризации

При реорганизации проведение инвентаризации активов и обязательств организации является обязательным (абзац 2 п.2 ст.13 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Инвентаризация проводится в порядке, установленном Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180).

В случае реорганизации инвентаризация проводится перед составлением разделительного баланса, если иное не установлено законодательством (абзац 5 части первой п.6 Инструкции № 180).

К инвентаризируемым активам относятся (п.2 Инструкции № 180):

• внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, вложения во внеоборотные активы (в том числе незавершенное строительство), прочие внеоборотные активы);

• оборотные активы (запасы и затраты (в том числе сырье, материалы (покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; конструкции и детали; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; прочие материалы; материалы, переданные в переработку на сторону; строительные материалы; инвентарь и хозяйственные принадлежности; специальная оснастка и специальная одежда на складе; специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации) и другие активы, животные на выращивании и откорме (в том числе молодняк животных), незавершенное производство и полуфабрикаты, расходы на реализацию, готовая продукция и товары для реализации (в том числе товары на складах, товары в розничной торговле, тара под товаром и порожняя, покупные изделия, продукция подсобного сельского хозяйства), товары отгруженные, выполненные этапы по незавершенным работам, расходы будущих периодов, прочие запасы и затраты);

• дебиторская задолженность;

• расчеты с учредителями;

• денежные средства;

• финансовые вложения;

• прочие оборотные активы.

К инвентаризируемым обязательствам организации относятся:

• долгосрочные кредиты и займы;

• краткосрочные кредиты и займы;

• кредиторская задолженность;

• задолженность перед учредителями;

• резервы предстоящих расходов;

• прочие виды обязательств.

В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств (в том числе неучтенных) (п.3 Инструкции № 180).

При инвентаризации расчетов необходимо учесть, что данные по задолженностям должны быть подтверждены актами сверки расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, так как по разделительному балансу возможна передача задолженностей вновь организуемым юридическим лицам.

Сведения о фактическом наличии активов и учтенных обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (часть первая п.23 Инструкции № 180).

По результатам инвентаризации в сличительных ведомостях отражаются расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическими данными, отраженными в инвентаризационных описях (часть вторая п.70 Инструкции № 180).

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором руководителем организации было принято решение по регулированию инвентаризационных разниц (часть первая п.77 Инструкции № 180).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета.

По результатам инвентаризации составляются передаточный акт и баланс (часть вторая п.6 Инструкции № 180).

Составление разделительного баланса

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК) в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них в соответствии с разделительным балансом переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (п.4 ст.54 НК).

Разделительный баланс должен содержать положение о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п.1 ст.55 ГК).

Разделительный баланс утверждает собственник имущества (учредители, участники) юридического лица или орган, принявший решение о реорганизации (п.2 ст.55 ГК).

Форма разделительного баланса законодательно не установлена, поэтому его следует составлять в произвольной форме.

Справочно Примерную форму разделительного баланса см. здесь.

По мнению автора, представленная форма разделительного баланса может быть дополнена сводным балансом, за основу которого может быть принята форма бухгалтерского баланса, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее - Нацстандарт № 104) (приложение 1). В сводном балансе можно указать:

• общие суммы активов и обязательств, числящихся на бухгалтерских счетах реорганизуемой организации по данным синтетического учета и актов инвентаризации на дату проведения инвентаризации (с учетом бухгалтерских записей по регулированию инвентаризационных разниц);

• суммы активов и обязательств, подлежащих передаче от реорганизованного юридического лица вновь созданным;

• суммы активов и обязательств, остающихся у реорганизованного юридического лица после передачи их части вновь созданным юридическим лицам.

Разделительный баланс условно можно разделить на три части.

Первая часть содержит информацию о реорганизации юридических лиц (полное наименование реорганизуемого юридического лица и его правопреемников, организационно-правовая форма, дата и форма реорганизации, правопреемство).

Вторая часть представляет собой непосредственно разделительный бухгалтерский баланс, содержащий данные об активах, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица, а также о распределении балансовых статей между бухгалтерскими балансами правопреемников. Баланс реорганизуемого юридического лица составляется на основании данных бухгалтерского учета. При этом достоверность данных бухгалтерского учета подтверждается результатами проведенной инвентаризации. Баланс подразумевает равенство активной и пассивной части. Следовательно, передаваемые активы и пассивы (источники) должны быть тождественными.

В третьей части следует указать подробную расшифровку всех передаваемых в адрес новых юридических лиц активов и обязательств на основе данных аналитического учета реорганизуемой организации. Например, по каждой статье активов должны быть указаны конкретные объекты, которые переходят к каждому правопреемнику, их наименование, количество, стоимостная оценка. На основании этих данных выделившаяся организация организует аналитический учет в своей бухгалтерии на дату государственной регистрации с учетом изменений, вызванных операциями, совершенными в период реорганизации (при их наличии).

Разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации для составления разделительного баланса выполняется на основании решения собственника имущества (учредителей, участников) юридического лица или органа, принявшего решение о реорганизации.

Основной принцип построения бухгалтерского баланса - это равенство активов и пассивов, который обеспечивается применением метода двойной записи при отражении хозяйственных операций на счетах (п.2 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, далее - Инструкция № 50). Разделительный баланс должен быть составлен с соблюдением равенства активов и пассивов, подлежащих передаче вновь образованной организации.

Справочно Пример составления разделительного баланса см. здесь.

Разделение активов и пассивов

Что можно передать выделяемой организации, есть ли при этом какие-либо законодательные обязанности или ограничения? Инструктивными материалами по данному вопросу законодательство не располагает. Отсутствуют и требования о привязке, например, выделяемых активов к соответствующим пассивам (источникам).

Основные принципы разделения активов и пассивов могут быть установлены органом, принявшим решение о проведении реорганизации. При этом необходимо учитывать следующее.

Амортизируемые активы отражаются на балансе реорганизуемой организации по остаточной стоимости, запасы - за вычетом резервов, созданных под снижение их стоимости, товары - за вычетом также торговых наценок, финансовые вложения - за вычетом резервов под их обесценение, а сомнительная дебиторская задолженность - за вычетом резервов по сомнительным долгам (части вторая-четвертая п.12, части четвертая, седьмая, одиннадцатая, пятнадцатая, шестнадцатая п.13 Нацстандарта № 104).

При разделении амортизируемых активов реорганизованного юридического лица их следует передавать по первоначальной (переоцененной) стоимости и отдельно передавать суммы амортизации, накопленной по каждому передаваемому амортизируемому активу.

Также передаются суммы торговых наценок по товарам, суммы резервов, относящихся к передаваемым запасам и финансовым вложениям, и резервов по сомнительным долгам, относящихся к передаваемой дебиторской задолженности.

Вместе с передачей товаров следует также передать и относящиеся к ним расходы на реализацию, числящиеся на счете 44 (часть седьмая п.13 Нацстандарта № 104), а также суммы налоговых вычетов по НДС, учитываемых на счете 18 (часть седьмая п.21 ст.107 НК).

Аналитический учет изменений стоимости основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов в результате переоценки, проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь, ведется по отдельным объектам основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов (часть шестая п.66 Инструкции № 50). В связи с этим при разделении переоцениваемых объектов вновь созданным организациям соответственно передаются суммы обособленно учитываемых на счете 83 «Добавочный капитал» результатов переоценки этих объектов.

При передаче реорганизуемой организацией безвозмездно полученных активов целесообразно передать также суммы относящихся к таким активам доходов будущих периодов.

Также отложенные налоговые активы и обязательства передаются вновь созданным организациям вместе с активами и обязательствами, к которым они относятся.

При выделении происходит изменение активной и пассивной части баланса реорганизуемой организации с уменьшением в целом валюты баланса.

Разделение не останавливает хозяйственную деятельность реорганизуемой организации, а процедуры реорганизации занимают определенное время. Хозяйственные операции, совершаемые в период с даты, на которую составлен разделительный баланс, по день, предшествующий дню внесения в ЕГР записи о госрегистрации вновь созданных организаций, отражаются в бухгалтерском учете реорганизуемой организации в обычном порядке. По состоянию на день, предшествующий госрегистрации вновь создаваемым организациям, оформляются соответствующие изменения и дополнения к разделительному балансу и передаточному акту.

Передача активов и обязательств

После подписания разделительного баланса необходимо произвести передачу активов и обязательств в соответствии с разделительным балансом.

Передача активов и обязательств вновь созданным организациям оформляется первичными учетными документами. Указанные документы датируются днем госрегистрации вновь созданных организаций. На эту же дату операции передачи активов и обязательств отражаются в бухгалтерском учете реорганизованной организации и вновь созданных организаций.

Передача основных средств, запасов

Для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя организациями применяются накладная ТТН-1 и накладная ТН-2 (часть вторая п.1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 октября 2017 г. п.1 Инструкции № 58 изложен в новой редакции на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 23.08.2017 № 26.

В накладных на передачу имущества указывается основание отпуска - разделительный баланс от «___» ____________.

Кроме выписки накладной передача основных средств оформляется актом приема-передачи основных средств по форме, установленной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2011 № 23 (приложение 1) (п.29 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 18 мая 2018 г. следует руководствоваться актом о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению № 23 в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28.04.2018 № 26.

Вместе с передачей товарно-материальных ценностей следует также передать все документы, подтверждающие факт их приобретения (договоры, накладные, акты).

Справочно Дополнительно по этому вопросу см.: «Передача полностью самортизированных основных средств при выделении организации».

Начисление амортизации реорганизуемой организацией прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором в установленном порядке завершена реорганизация (часть вторая п.36 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6). После реорганизации организация-правопреемник начисляет амортизацию при принятии объектов к бухгалтерскому учету с 1-го числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации организации (абзац 3 части первой п.34 названной Инструкции). При этом срок полезного использования и способ начисления амортизации не зависят от ранее применявшегося порядка и определяются правопреемником самостоятельно.

Передача нематериальных активов

При реорганизации лицензиата - юридического лица в форме выделения другого юридического лица созданное юридическое лицо вправе осуществлять деятельность на основании лицензии, выданной реорганизованному юридическому лицу. При этом юридическое лицо, созданное путем выделения, обязано внести в лицензию изменения и (или) дополнения в порядке, предусмотренном в п.66-68 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 01.09.2010 № 450 (часть первая п.70 названного Положения).

Передача дебиторской и кредиторской задолженности

Передача дебиторской и кредиторской задолженности предполагает передачу оригиналов договоров с организациями, с которыми новые организации будут продолжать сотрудничество, документы, подтверждающие образование задолженности, акты сверки расчетов.

В каждом отдельном случае следует составить акт приема-передачи документов, в котором будет указано, оригинал или копия документов представлены, по какой причине происходит передача документов.

Передача денежных средств

Денежные средства передаются в порядке перечисления на счета вновь организованных организаций. Для этого руководители новых организаций должны представить информацию в письменном виде о реквизитах организации: номера расчетных счетов, реквизиты банков. При переводе денежных средств необходимо указать назначение платежа: «Перевод денежных средств по разделительному балансу «___» ____________».

Бухгалтерский учет передачи активов и обязательств при выделении

Реорганизуемая организация, у которой при выделении из нее другой организации меняется только объем имущества и обязательств, продолжает работать в текущем году, не прерывая своей деятельности. Но ей нужно отразить у себя в учете выбытие активов и обязательств, которые переходят к правопреемнику.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче активов и обязательств при реорганизации законодательством не установлен. Для отражения таких операций могут быть составлены бухгалтерские записи с применением промежуточного счета, например вспомогательного счета 00 (или другого счета). Данный счет носит технический характер. Соответственно, после проведения всех операций обороты по дебету и кредиту должны быть равны. По факту списания всех активов и пассивов счет 00 закрывается.

…у реорганизованной организации

…у вновь созданных организаций

Для организаций, возникших в результате выделения, отчетный год начинается с даты государственной регистрации. На эту дату в бухучете формируются вступительные сальдо по счетам.

Операции по получению активов и обязательств у принимающей стороны в бухгалтерском учете также могут отражаться с использованием счета 00 (либо другого счета) на дату получения (дату госрегистрации):

Особенности налогового учета при реорганизации в форме выделения

Налог на добавленную стоимость

При реорганизации юридического лица в форме выделения происходит безвозмездная передача имущества правопреемнику.

Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.1.3 п.1 ст.93 НК).

При этом безвозмездная передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации не признается реализацией (подп.2.1 п.2 ст.31 НК). Соответственно, в рассматриваемом случае объект налогообложения НДС не возникает.

Для подтверждения обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % в отношении операций по реализации указанных в подп.1.1 п.1 ст.93 НК товаров (работ, услуг), которые были осуществлены реорганизованной организацией и по которым на момент завершения реорганизации не применена ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 %, правопреемником (правопреемниками) представляются в налоговый орган по месту постановки на учет документы, в том числе с реквизитами реорганизованной организации, подтверждающие обоснованность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % по таким операциям (п.9 ст.102 НК).

Отражение в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость оборотов по реализации товаров, указанных в части первой п.9 ст.102 НК, производится правопреемником (правопреемниками) в порядке, определенном частями восьмой-одиннадцатой п.2 ст.102 НК, применительно к сроку, установленному законодательством для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы Республики Беларусь.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость. Комментарий см. здесь.

Правопреемнику по разделительному балансу могут передаваться суммы входного НДС, не принятые к вычету организацией до реорганизации (часть седьмая п.21 ст.107 НК), и правопреемник имеет право принять их к вычету. При передаче налоговых вычетов их получателю передающей стороной выставляется ЭСЧФ, в котором указываются передаваемые суммы НДС (часть первая п.19 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует применять форму ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 3. Комментарий см. здесь. С 1 января 2019 г. вопросы выставления электронных счетов-фактур регулируются ст.131 новой редакции НК.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам (в случае указания), указанная в электронном счете-фактуре, выставленном передающей стороной получателю, не включается в общую сумму исчисленного налога на добавленную стоимость передающей стороны, а подлежит вычету в соответствии с положениями ст.107 НК у получателя.

Правопреемник принимает к вычету сумму НДС реорганизованной организации, переданную в соответствии с разделительным балансом и подтвержденную первичными учетными и расчетными документами после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком (п.6¹ ст.107 НК).

Справочно Дополнительно по вопросу передачи налоговых вычетов по НДС см. «Безвозмездная передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации не признается реализацией (подп.2.1 п.2 ст.31 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). Поэтому объект налогообложения НДС не возникает. Правопреемнику по передаточному акту передаются суммы входного НДС, не принятые к вычету организацией до реорганизации. Нужно ли и в каком порядке реорганизуемой организации выставить в адрес правопреемника электронный счет-фактуру на передаваемые налоговые вычеты?».  По вопросу применения вновь созданной организацией норм Указа Президента Республики Беларусь от 26.02.2015 № 99 «О взимании налога на добавленную стоимость» в отношении сумм НДС, уплаченных при ввозе товара из государства, не входящего в состав ЕАЭС, если с момента ввоза товара до передачи его правопреемнику не истек срок, ограничивающий право вычета, см. «Порядок принятия к вычету «ввозного» налога на добавленную стоимость правопреемником при реорганизации организации путем выделения: разбираем практическую ситуацию».

При реорганизации организации плательщики, избравшие отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость календарный квартал, информируют о принятом решении налоговые органы по месту постановки на учет в письменной форме - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации правопреемника (правопреемников) этой организации (абзац 3 части первой п.4 ст.108 НК).

Налог на прибыль

При налогообложении прибыли у передающей стороны не учитываются выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации (часть вторая п.5 ст.127 НК).

В свою очередь, товары (работы, услуги), денежные средства и имущественные права, безвозмездно полученные правопреемником при реорганизации, также не включаются в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль (подп.4.9.1 п.4 ст.128 НК).

Убытки юридических лиц, реорганизованных в форме выделения, полученные ими во время осуществления деятельности до этой реорганизации, не учитываются при определении валовой прибыли плательщиков, вновь возникших в результате реорганизации (п.5 ст.136 НК).

Исполнение налогового обязательства реорганизуемого лица

При выделении из состава организации одной или нескольких организаций правопреемства по исполнению налогового обязательства, уплате пеней у выделенных организаций не возникает. Однако если в результате такого выделения реорганизованная организация не имеет возможности исполнить налоговое обязательство, уплатить пени и это выделение повлекло неисполнение налогового обязательства, неуплату пеней, по решению суда выделившиеся организации обязаны солидарно исполнять налоговое обязательство, уплачивать пени (п.4 ст.39 НК).

31.05.2017

Галина Агапова, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»