ТРЕБОВАНИЯ К ОРГАНИЗАЦИИ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ МЕХАНИЗМА ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ

Необходимость ведения раздельного учета

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Для возможности применения механизма переноса убытков белорусская организация обязана обеспечить раздельный учет выручки, затрат, внереализационных доходов и расходов (абзацы 1-5 части первой п.7 ст.141¹ Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК):

• по группам операций, указанным в абзацах 2 и 3 части первой подп.3.1 п.3 ст.141¹ НК (то есть по операциям первой и второй групп), как за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода, так и за налоговый период, на прибыль которого переносятся убытки;

• по деятельности, определенной абзацем 2 части второй п.2 ст.141¹ НК (то есть от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой организация зарегистрирована в качестве налогоплательщика в иностранном государстве), за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода;

• за указанную в абзаце 3 части второй п.2 ст.141¹ НК (то есть за период освобождения от налога на прибыль (применения права на неуплату налога на прибыль)) часть налогового периода, убытки по итогам которого переносятся на прибыль текущего налогового периода.

При отсутствии раздельного учета, установленного в абзацах 2-5 части первой п.7 ст.141¹ НК, белорусская организация не вправе производить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода (часть вторая п.7 ст.141¹ НК).

Порядок организации раздельного учета (отдельные субсчета, организация аналитического учета, ведение регистров налогового учета, аналитических и расчетных таблиц и т. п.) организация вправе определять самостоятельно.

При этом независимо от применяемого порядка организации раздельного учета любой из вариантов ведения раздельного учета должен обеспечить получение информации о доходах и расходах по различным группам операций, по структуре внереализационных доходов и расходов, по доходам и расходам по деятельности за пределами Республики Беларусь, по различным периодам и так далее, то есть той информации, которая необходима для целей применения положений ст.141¹ НК.

Требования к срокам хранения первичных учетных документов при использовании организацией механизма переноса убытков

Белорусская организация для возможности использования механизма переноса убытков обязана хранить документы (договоры, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета), подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, а также до завершения налоговым органом проверки правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налога на прибыль за период, в течение которого белорусская организация уменьшала налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) (абзац 6 части первой п.7 ст.141¹ НК).

При отсутствии вышеуказанных документов белорусская организация не вправе производить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.

Отражение перенесенного убытка в бухгалтерском учете

Применение механизма переноса убытков приводит к тому, что в будущих налоговых периодах налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена, при этом в регистрах бухгалтерского учета будущих налоговых периодов отражение каких-либо расходов будет отсутствовать.

Следовательно, данная ситуация приводит к временным разницам, которые возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п.6 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113; далее - Инструкция № 113).

Справочно Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах (абзац 8 п.2 Инструкции № 113).

Применение механизма переноса убытков влечет необходимость отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, под которым понимается актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (абзац 11 п.2 Инструкции № 113).

Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (часть первая п.16 Инструкции № 113).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов по дебету счета 99 и кредиту счета 09 (часть вторая п.16 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п.9 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п.11 Инструкции № 113).

Пример 1 В 2014 году организация получила убыток, возможный к переносу, в сумме 50 000,00 руб. (деноминированных). В 2015 году организация применяла упрощенную систему налогообложения и убытками 2014 года не воспользовалась. При представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2016 год организация отразила полученную прибыль в размере 30 000,00 руб. и частично воспользовалась перенесенным убытком. В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.   Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 31.12.2014 Отражено начисление отложенного налогового актива (50 000,00 руб. х 18 %) 09 99 9 000,00 31.12.2016 Отражено частичное погашение отложенного налогового актива (30 000,00 руб. х 18 %) 99 09 5 400,00

Отражение перенесенного убытка в бухгалтерской отчетности

Сумма перенесенного убытка в бухгалтерской отчетности находит свое отражение путем указания информации о показателях по счету 09.

Данная информация отражается в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках организации.

По статье «Отложенные налоговые активы» (строка 160) бухгалтерского баланса показывается сальдо по счету 09 (п.21 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111; далее - Инструкция № 111).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 утверждены Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность» и новые формы бухгалтерской отчетности.

По статье «Изменение отложенных налоговых активов» (строка 170) отчета о прибылях и убытках показывается сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 за отчетный период (п.70 Инструкции № 111).

Обратите внимание! На дату подготовки материала идет разработка стандарта по бухгалтерской отчетности за 2016 год, в соответствии с которым организации будут составлять годовую бухгалтерскую отчетность за 2016 год. Однако предполагается, что новый стандарт в данной части будет содержать требования, аналогичные требованиям Инструкции № 111.

Пример 2 В 2015 году организация получила убыток, возможный к переносу, в сумме 50 000,00 руб. (деноминированных) и отразила отложенный налоговый актив по счету 09 в размере 9 000,00 руб. (деноминированных). При представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2016 год организация получила прибыль в размере 30 000,00 руб. и воспользовалась перенесенным убытком, отразив частичное погашение отложенного налогового актива в сумме 5 400,00 руб. При заполнении бухгалтерской отчетности за 2016 год у данной организации будет отражена следующая информация. (Показатели бухгалтерской отчетности приводятся в миллионах белорусских рублей в целых числах (п.7 Инструкции № 111). Для наглядности отразим показатели бухгалтерской отчетности в тысячах рублей.) Бухгалтерский баланс:   Активы Код строки На 31 декабря 2016 г. На 31 декабря 2015 г. Отложенные налоговые активы 160 4 9 Примечание. Показатель по строке 160 на 31 декабря 2016 г. определяется с учетом частичного погашения отложенного налогового актива: 9 000,00 руб. - 5 400,00 руб. = 3 600,00 руб.   Отчет о прибылях и убытках:   Наименование показателя Код строки На 31 декабря 2016 г. На 31 декабря 2015 г. Изменение отложенных налоговых активов 170 (5) 9 Примечание. Показатель по строке 170 за 2016 год определяется как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09: 0 руб. - 5 400,00 руб. = (-5 400,00) руб. При этом вычитаемые и отрицательные числовые значения показателей показываются в круглых скобках (п.12 Инструкции № 111)

Отражение перенесенного убытка в налоговом учете (заполнение налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль)

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. действуют новые форма налоговой декларации по налогу на прибыль и Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденные постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

Перенесенный убыток в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль отражается организацией следующим образом:

1) в строке 15 «Прибыль к налогообложению, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков) (строка 6 раздела II части II)» части I раздела I указывается налоговая база по налогу на прибыль текущего налогового периода, уменьшенная на сумму перенесенного убытка (перенесенных убытков).

При этом показатель перенесенного убытка (перенесенных убытков) отражается в данной строке в размере показателя, указанного в строке 6 «Прибыль к налогообложению, уменьшенная на убытки предыдущих налоговых периодов (строка 1 - строка 5)» раздела II части II;

2) заполняется часть II «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов».

При этом часть II состоит из двух разделов:

1) раздела I «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода»;

2) раздела II «Расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов».

Подробный порядок заполнения вышеуказанных разделов налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль приведен в п.40 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.

Подпунктами 40.1 и 40.2 п.40 вышеназванной Инструкции определено, что часть II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль заполняется с учетом следующих особенностей:

• в таблице «Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода» раздела I части II отражаются соответственно показатели граф 8, 9, 10 по строке «Итого» таблицы за предшествующий налоговый период;

• при наличии в строках граф 8, 9, 10 раздела I части II сумм неперенесенных убытков по состоянию на конец предшествующего налогового периода эти суммы переносятся в графы 2, 4, 6 таблицы раздела I части II налоговой декларации (расчета) за следующий налоговый период по строке за соответствующий налоговый период.

Таким образом, при заполнении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2016 год и уменьшении прибыли за 2016 год на сумму перенесенного убытка с 2015 года в части II раздела I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль должны быть отражены «входящие» показатели перенесенных убытков прошлых лет.

Дополнительно порядок отражения в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль показателя переносимого убытка, в том числе необходимость отражения в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль текущего налогового периода суммы убытка, переносимого на будущие налоговые периоды, разъяснен письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 18.05.2016 № 2-2-10/01017 «О переносе убытков».

28.11.2016

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

1. Перенос убытков на последующие налоговые периоды: общие вопросы.

2. Перенос убытков прошлых налоговых периодов на прибыль в 2016 году.

3. Особенности переноса убытков различными организациями.

4. Определение суммы убытка, возможного к переносу.

5. Перенос убытков на будущее: определение убытка по разным группам операций.

6. Перенос убытков в случае применения организацией различных ставок по налогу на прибыль и применения освобождения от налогообложения налогом на прибыль.